Inkonsistente Berechnung

Geänderte Heubeck Richttafeln veröffentlicht

Hermann-Josef Schulze Osthoff Hermann-Josef Schulze Osthoff

Der Beitrag wurde verfasst von Hermann-Josef Schulze Osthoff, Senior Partner der Warth & Klein Grant Thornton AG und Dr. Sandra Kuhn, Senior Manager Qualitätssicherung/Grundsatzfragen der Warth & Klein Grant Thornton AG.

Am 4. Oktober 2018 wurde eine geänderte Version der Heubeck Richttafeln 2018 (RT 2018 G) veröffentlicht. Die Änderung wurde erforderlich, da die im Juli herausgegebene Version Inkonsistenzen in Bezug auf die verwendeten Datengrundlagen enthielt. Dabei wurde der Trend zur Erhöhung der Lebenserwartung in den zunächst veröffentlichten Richttafeln überschätzt und wurde nun angepasst. Die Anpassungen seien jedoch gering.

Über die im Juli veröffentlichten Heubeck Richttafeln haben wir Sie bereits am 7. August an dieser Stelle informiert. Wir stellen nachfolgend die Auswirkungen der jetzt aktualisierten Tafeln auf die Steuerbilanz sowie HGB- und IFRS-Abschlüsse dar.

Der Anstieg der Pensionsrückstellungen dürfte ersten Einschätzungen zufolge (auf Basis der geänderten Version der RT 2018 G) in der Größenordnung zwischen 0,5 bis 1,2 % (Steuerbilanz) bzw. 1,0 bis 2,0 % (HGB und internationale Rechnungslegungsgrundsätze) liegen. Die konkreten Effekte sind aber abhängig von der Bestandszusammensetzung, dem Rechnungszins und anderen Bewertungsannahmen sowie den jeweiligen Versorgungsregelungen des Unternehmens. Werden die Versorgungsverpflichtungen bislang schon auf der Grundlage bestandsspezifischer Tafeln bewertet, kann der Anpassungsbedarf geringer ausfallen oder sogar vollständig entfallen (Quelle: www.heubeck.de). Zum Vergleich weist zum Beispiel Mercer darauf hin, dass die Zinsschmelze im HGB-Abschluss für gemischte Bestände einen Effekt im Jahr 2018 von 8 bis 10 % der Rückstellungen ausmachen dürfte (Quelle: www.mercer.de). Die neuen Heubeck-Richttafeln haben keine Gesetzeskraft und sehen daher auch keinen Zeitpunkt für ihr Inkrafttreten vor. Insofern stellt sich die Frage, ab wann die neuen Richttafeln RT 2018 G erstmals bei der Bewertung von Altersversorgungsverpflichtungen anzuwenden sind bzw. angewendet werden können. Wichtig: Die nachfolgend dargestellten grundsätzlichen Erwägungen des Hauptfachausschusses (HFA) des IDW zur Erstanwendung der Richttafeln RT 2018 G bleiben von der nun erfolgten Korrektur der Richttafeln unberührt.

Steuerbilanz

Die HEUBECK AG rechnet damit, dass das Bundesfinanzministerium (BMF) die RT 2018 G als „anerkannte Regel der Versicherungsmathematik“ im Sinne von § 6a EStG für die steuerliche Bewertung von Pensionsverpflichtungen anerkennen und hierzu noch vor der nächsten Bilanzsaison ein entsprechendes BMF-Schreiben veröffentlichen wird. Es bleibt abzuwarten, inwieweit sich der Prozess der Anerkennung durch das BMF verzögern wird. Die HEUBECK AG geht weiterhin von der Anerkennung der RT 2018 G durch die Finanzbehörden aus. Die konkrete materielle Ausgestaltung der zeitlichen Erstanwendung durch das BMF-Schreiben für steuerliche Zwecke („Übergangsregelung“) bleibt abzuwarten. Gewissheit besteht indes darin, dass der Anpassungsaufwand aus dem Übergang nach der gesetzlichen Vorgabe über mindestens drei Jahre zu verteilen ist.

HGB-Abschlüsse

In seiner am 5. September 2018 veröffentlichten Verlautbarung vertritt der HFA des IDW die Ansicht, dass die neuen Richttafeln für handelsrechtliche Jahres- und Konzernabschlüsse anzuwenden sind, sobald sie allgemein anerkannt sind und bessere (im Sinne von besser die „tatsächlichen“ Verhältnisse widerspiegelnde) Schätzwerte darstellen als die bislang vom Bilanzierenden zugrunde gelegten Tabellenwerke. Dabei stellt die Anerkennung durch das BMF für ertragsteuerliche Zwecke – neben der Validierung und Implementierung der neuen Richttafeln durch die Rechnungslegungspraxis, insbesondere die Aktuare – einen Indikator für die allgemeine Anerkennung der neuen Richttafeln dar.

Für Abschlüsse, deren Stichtag nach dem Tag liegt (oder mit diesem zusammenfällt), an dem das betreffende (finale) BMF-Schreiben auf der Website des BMF veröffentlicht wird, ist nach Ansicht des HFA grundsätzlich von einer „allgemeinen Anerkennung“ auszugehen. Hiervon ist jedoch ausnahmsweise nicht auszugehen, solange die Validierung/Implementierung der neuen Richttafeln durch die Rechnungslegungspraxis, insbesondere die Aktuare, noch nicht hinreichend fortgeschritten ist. An die konkrete materielle Übergangsregelung des BMF-Schreibens wird für HGB-Abschlüsse ausdrücklich nicht angeknüpft. Auch das Datum des BMF-Schreibens oder das Datum von dessen (späterer) Verkündung im Bundessteuerblatt Teil I ist für HGB-Zwecke nicht maßgeblich.

Sofern in HGB-Abschlüssen mit Stichtag am oder nach dem Veröffentlichungstag des betreffenden (finalen) BMF-Schreibens die neuen Richttafeln noch nicht berücksichtigt wurden, ist dies von dem Bilanzierenden im Einzelfall zu begründen. Dabei kommen unter anderem folgende Gründe in Betracht:

  • Die abschließende inhaltliche Validierung und Implementierung der neuen Richttafeln durch die Rechnungslegungspraxis, unter anderem die Aktuare, ist bis zur Beendigung der Aufstellung des Abschlusses noch nicht abgeschlossen.
  • Es werden keine wesentlichen Änderungen erwartet, da das Unternehmen die Richttafeln RT 2005 G für zurückliegende Abschlussstichtage bereits individuell modifiziert hat und somit bereits aktuellere Schätzwerte berücksichtigt.

Für Abschlüsse, deren Stichtag vor dem Veröffentlichungstag des BMF-Schreibens liegt, kommt nach Ansicht des HFA eine freiwillige Anwendung der neuen Richttafeln vor Veröffentlichung des BMF-Schreibens in Betracht, wenn der Bilanzierende Anhaltspunkte dafür beibringen kann, dass die Zugrundelegung der neuen Richttafeln im Vergleich zu den Richttafeln RT 2005 G zu einer Bewertung führt, die die tatsächliche wirtschaftliche Belastung am jeweiligen Stichtag zutreffender abbildet. Eine Anwendung der neuen Richttafeln vor der Anerkennung durch das BMF ist entsprechend zu begründen. Eine verpflichtende Anwendung für diese Fälle kann nicht gefordert werden, da die neuen Tabellenwerke noch nicht allgemein anerkannt sind.

Für Abschlüsse, deren Stichtag zwar vor dem Veröffentlichungstag des BMF-Schreibens liegt, deren Aufstellung aber erst danach beendet wird, gelten obige Ausführungen für Abschlüsse mit Stichtag am oder nach dem Tag der Veröffentlichung des betreffenden BMF-Schreibens entsprechend.

Erfolgswirkungen aus der erstmaligen Anwendung der neuen Richttafeln sind in den betreffenden HGB-Abschlüssen sofort in voller Höhe zu erfassen, also ohne Verteilung der Erfolgswirkungen über einen Übergangszeitraum. Der Ergebniseffekt aus den geänderten biometrischen Annahmen ist in der Gewinn- und Verlustrechnung nicht gesondert zu erfassen. Vielmehr erfolgt der Ausweis grundsätzlich als Bestandteil des im Personalaufwand zu erfassenden Zuführungsbetrags zur Pensionsrückstellung. Wenn ausnahmsweise im Geschäftsjahr der Erstanwendung unter Einschluss des Effekts aus den geänderten biometrischen Annahmen insgesamt (ohne Berücksichtigung der im Finanzergebnis zu erfassenden Effekte) eine erfolgswirksame Auflösung der Pensionsrückstellung zu erfolgen hat, ist dieser (Netto-)Auflösungsbetrag im sonstigen betrieblichen Ertrag zu erfassen.

Angabepflichten im Anhang ergeben sich nach § 285 Nummer 24 (zugrunde gelegte Sterbetafeln) sowie ggf. im Einzelfall nach Nummer 31 HGB (Erträge und Aufwendungen von außergewöhnlicher Größenordnung) und nach Nummer 32 („periodenfremde Erträge und Aufwendungen“).

IFRS-Abschlüsse

Auch nach IFRS sind zur Ermittlung der Nettoschuld (bzw. des Vermögenswertes) aus leistungsorientierten Versorgungszusagen für Geschäftsjahresabschlüsse versicherungsmathematische Annahmen zu treffen, die demografische Annahmen im Hinblick auf die Lebenserwartung, die Invalidisierungswahrscheinlichkeit etc. umfassen. Diese Annahmen müssen die bestmögliche Schätzung („best estimate“ im Sinne von IAS 19.76) des Unternehmens darstellen und dürfen zum Beispiel unter Verwendung von Standardsterbetafeln ermittelt werden (IAS 19.82).

Aus Sicht des HFA begründen die Richttafeln RT 2018 G erst dann neue Standardsterbetafeln im Sinne von IAS 19.82, wenn eine abschließende qualitative Überprüfung und Implementierung durch die Rechnungslegungspraxis erfolgt ist. Auch die Anerkennung durch das BMF ist dabei ein Indikator für die Eignung der neuen Richttafeln, den Bilanzierenden künftig als Basis für eine bestmögliche Schätzung versicherungsmathematischer Annahmen zu dienen. Vor diesem Hintergrund hält der HFA eine analoge Anwendung der obigen Ausführungen zur erstmaligen Verwendung der neuen Richttafeln in HGB-Abschlüssen für sachgerecht. Die sich infolge der Änderung von versicherungsmathematischen Annahmen ergebenden Gewinne oder Verluste sind im sonstigen Ergebnis zu erfassen (IAS 19.57(d) in Verbindung mit IAS 19.128).

Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste, die aus Veränderungen bei den demografischen Annahmen entstehen, sind separat in der Überleitung der Eröffnungs- auf die Schlusssalden der Nettoschuld aus leistungsorientierten Versorgungsplänen anzugeben (IAS 19.141 (c) (ii)). Ist eine Schätzungsänderung wesentlich, sind nach IAS 8.39 die Art und der Betrag dieser Schätzungsänderung anzugeben. In Zwischenabschlüssen nach IFRS brauchen die neuen Richttafeln RT 2018 G (unabhängig vom Stichtag des Zwischenabschlusses) hingegen nicht angewendet zu werden. Eine erläuternde Anhangangabe ist ebenfalls nicht erforderlich.

Praxishinweis

Sprechen Sie uns an, wenn Sie Fragen zu den Auswirkungen der neuen Richttafeln auf die Bewertung von Pensionsrückstellungen in Ihrem Abschluss haben. Gerne werden wir gemeinsam mit Ihnen die unternehmensindividuelle Situation analysieren und Ihnen Gestaltungsmöglichkeiten bei der Bilanzierung der Versorgungsverpflichtungen aufzeigen.