Das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG), das Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz (AbzStEntModG) sowie das Fondsstandortgesetz[1] (FoStoG) sorgen derzeit für viel Fahrtwind im Unternehmenssteuerrecht, sodass sich die Praxis auf zahlreiche und teilweise gravierende Änderungen einzustellen hat.

Änderungen des Unternehmenssteuerrechts durch das KöMoG

Das KöMoG wurde vom Bundestag in der Fassung der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses in 2. und 3. Lesung am 21. Mai 2021 beschlossen und die Zustimmung des Bundesrates ist für den 25. Juni 2021 zu erwarten, sodass das Gesetz im Wesentlichen mit Wirkung zum 1. Januar 2022 in Kraft treten kann.

Kern des KöMoG: Optionsmöglichkeit für Personengesellschaften zur Körperschaftsteuer

Gemäß dem neuen § 1a Körperschaftsteuergesetz (KStG) können Personenhandelsgesellschaften, Partnerschaftsgesellschaften sowie deren Gesellschafter auf Antrag ertragsteuerlich sowie auch verfahrensrechtlich wie eine Kapitalgesellschaft und deren nicht persönlich haftende Gesellschafter behandelt werden. Zivilrechtlich bleibt die Gesellschaft unverändert eine Personenhandels- bzw. Partnerschaftsgesellschaft. Hintergrund dieser Optionseinführung ist die Stärkung der Wettbewerbsfähigkeit insbesondere von Familienpersonengesellschaften und größeren inhabergeführten Gesellschaften in Bezug auf die Thesaurierung von Gewinnen in der Personenhandelsgesellschaft bzw. Partnerschaftsgesellschaft im Vergleich zur bereits existierenden Thesaurierungsbegünstigung gemäß § 34a Einkommensteuergesetz (EStG).

Der in elektronischer Form zu stellende Antrag ist unwiderruflich und sorgt für einen fiktiven Formwechsel – ein zivilrechtlicher Umwandlungsakt findet nicht statt – der mit einem Wechsel des Besteuerungsregimes zur intransparenten Besteuerung einhergeht, sodass die Personenhandelsgesellschaft bzw. Partnerschaftsgesellschaft neben der Gewerbesteuer nun auch der Körperschaftsteuer unterliegt. Konsequenz hieraus für die Gesellschafter der optierenden Personenhandelsgesellschaft bzw. Partnerschaftsgesellschaft ist deren Behandlung wie Gesellschafter an einer Kapitalgesellschaft (zum Beispiel in Bezug auf Entnahmen, die als Gewinnausschüttungen besteuert werden und der steuerlichen Anerkennung von Tätigkeitsvergütungen).

Der fiktive Formwechsel aufgrund der Optionsausübung kann ebenso wie der tatsächliche Formwechsel steuerneutral vollzogen werden. Jedoch sind bisher nach § 34a EStG thesaurierte begünstigt besteuerte Gewinne der Nachversteuerung zu unterziehen. Auch muss zur Sicherstellung der Steuerneutralität etwaiges Sonderbetriebsvermögen zwingend in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft übertragen werden.

Die Option steht grundsätzlich auch ausländischen Gesellschaften offen. Sie ist allerdings ausgeschlossen, wenn die Gesellschaft im Geschäftsleitungsstaat nicht der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegt. Hierdurch soll die Schaffung ausländischer hybrider Gesellschaften zu Gewinnverkürzungen und Gewinnverlagerungen vermieden werden.

Die erstmalige Anwendung der Optionsausübung ist ab dem Veranlagungszeitraum 2022 möglich. Der Antrag hierfür ist vor dem Wirtschaftsjahr zu stellen, ab dem die Besteuerung nach dem KStG erfolgen soll. Eine rückwirkende Anwendung der Option ist nicht vorgesehen, da sie Gestaltungsmöglichkeiten eröffnen würde und mangels eines tatsächlichen formwechselnden Umwandlungsakts auch keine vergleichbaren Vereinfachungseffekte hätte.

Rückoption

Grundsätzlich ist die Option zur Körperschaftsteuer unwiderruflich. Jedoch sieht der neue § 1a Absatz 4 KStG die Möglichkeit einer Rückoption zur Besteuerung nach Personengesellschaftsgrundsätzen vor. Die Rückoption ist ebenfalls vor Beginn des Wirtschaftsjahres auszuüben, ab dem die Besteuerung nach dem Transparenzprinzip erfolgen soll. Als Rechtsfolge ist dies aus umwandlungssteuerlicher Sicht als Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft zu werten. Die §§ 9 und 18 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) gelten entsprechend. Neben der oben genannten Rückoption ist die Rückoption verpflichtend anzuwenden, wenn die Personenhandelsgesellschaft in eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts umgewandelt wird oder die Personenhandelsgesellschaft auf den letzten Gesellschafter durch Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters anwächst.

Weitere Detailinformationen zum neuen Optionsmodell finden Sie auch hier in unserem Beitrag.

Weitere Änderungen im Rahmen des KöMoG

1) Steuerneutrale Umwandlung mit Drittstaatenbezug

Bisher war die Möglichkeit zu steuerneutralen Umwandlungen im Sinne des UmwStG nur inländischen bzw. nur EU-/EWR-Gesellschaften vorbehalten. Auf dem Weg zur weiteren Globalisierung ermöglicht das KöMoG nun steuerneutrale Verschmelzungen, Formwechsel sowie Auf- und Abspaltungen mit Drittstaatenbezug. Vorausgesetzt wird, dass die Umwandlung die Strukturmerkmale einer inländischen Umwandlung aufweist sowie die deutschen Besteuerungsrechte durch die Umwandlung nicht ausgeschlossen oder beschränkt werden. Das KöMoG ermöglicht damit steuerneutrale Umwandlungen mit Drittstaatenbezug, deren steuerlicher Übertragungsstichtag nach dem 31. Dezember 2021 liegt. Nicht erfasst von dieser Internationalisierung des Umwandlungssteuerrechts sind die Regelungen zur Einbringung, zum Anteilstausch und zum Formwechsel einer Personengesellschaft im Sinne der §§ 20 – 25 UmwStG.

2) Verluste aus Währungskursschwankungen bei Gesellschafterdarlehen

Verluste einer Körperschaft aus Währungskursschwankungen im Zusammenhang mit Gesellschafterdarlehen unterlagen bisher der außerbilanziellen Hinzurechnung im Rahmen der Einkommensermittlung, was zu einem Abzugsverbot dieser Verluste führte. Hingegen unterlagen Gewinne aus Währungskursschwankungen in vollem Umfang der Besteuerung.

Mit Verabschiedung des KöMoG wurde nun ein Gleichklang der steuerlichen Behandlung von Währungskursschwankungen dahingehend geschaffen, dass Verluste aus Währungskursschwankungen ab dem 1. Januar 2022 korrespondierend wie Gewinne sich auf die Einkommensermittlung von Körperschaften auswirken.

3) Organschaft: Neufassung der steuerbilanziellen Erfassung von organschaftlichen „Mehr-/Minderabführungen“ beim Organträger

Bisher waren für ertragsteuerliche organschaftliche „Mehr-/Minderabführungen“ (die aus Handelsbilanz-/Steuerbilanzabweichungen resultieren) in der Steuerbilanz aktive bzw. passive steuerliche Ausgleichsposten zu bilden, die als „Merkposten“ die Doppelbesteuerung aufgrund des Auseinanderfallens der steuerlichen Einkommenszurechnung und der Gewinnabführung vermeiden sollen. Mit der Umsetzung des KöMoG erfährt das KStG eine Vereinfachung, sodass auf „Mehr-/Minderabführungen“ aus organschaftlicher Zeit zukünftig eine „Einlagenlösung“ anzuwenden ist. Mehrabführungen gelten nun in voller Höhe als Einlagenrückgewähr und Minderabführungen als Einlage. Die „Mehr-/Minderabführungen“ wirken sich damit unmittelbar auf den steuerlichen Beteiligungsbuchwert der Organgesellschaft aus. Die Einlagelösung gilt ab 2022. Bei bestehenden Organschaften ist die Übergangsregelung auf das neue Recht zu beachten.

Gewerbesteuerliche Änderungen durch das Fondsstandortgesetz

Mit Datum vom 22. April 2021 hat der Deutsche Bundestag das Fondsstandortgesetz verabschiedet, das eine Erleichterung der erweiterten Grundstückskürzung gemäß § 9 Gewerbesteuergesetz (GewStG) vorsieht. Die erweiterte Grundstückskürzung ermöglicht Wohnungsunternehmen (unabhängig von der Rechtsform) eine gewerbesteuerliche Begünstigung von Erträgen aus Wohnungsüberlassungen, sodass diese Erträge nicht der Gewerbesteuer unterliegen, wenn sich das Unternehmen auf diesen Geschäftsbereich beschränkt. Jedoch wird die gewerbesteuerliche erweiterte Grundstückskürzung vollständig versagt, sofern Wohnungsunternehmen neben unschädlichen Nebeneinkünften (insbesondere bestimmte Kapitalerträge) zum Beispiel auch Erträge aus der Erzeugung von Strom aus erneuerbaren Energiequellen oder aus der Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen erzielten.

Zur Flankierung der Energie- und Mobilitätswende durch den Ausbau von erneuerbaren Energiequellen sowie den Betrieb von Ladestationen für Elektromobilität wird nun im Rahmen des Fondsstandortgesetzes die erweiterte Grundstückskürzung gewährt, sofern die Einnahmen hieraus maximal 10% der Einnahmen aus der Gebrauchsüberlassung des Grundbesitzes nicht übersteigen. Zusätzlich darf der hieraus gewonnene Strom lediglich ins Netz eingespeist werden oder an Mieter des Grundstücksunternehmens geliefert werden.

Nebeneinnahmen aus unmittelbaren Vertragsbeziehungen mit den Mietern des Grundbesitzes aus anderen als den bisher im Gesetz aufgeführten Tätigkeiten (beispielsweise in Gestalt der Verwaltung und Nutzung von Kapitalvermögen) sind steuerunschädlich, wenn sie im Wirtschaftsjahr nicht höher als 5% der Einnahmen aus der Gebrauchsüberlassung des Grundbesitzes sind. Damit kann in diesen Grenzen beispielsweise die Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen unschädlich sein.

Nach Zustimmung des Bundesrats vom 28. Mai 2021 ist diese Änderung nun bereits ab dem Erhebungszeitraum 2021 anwendbar. In der Praxis müssen aber auch zukünftig sämtliche über die eigentliche Verwaltung und Nutzung von Grundbesitz hinausgehenden Tätigkeiten identifiziert und bewertet werden. Dies allein schon, weil die Prozentgrenzen (10% bzw. 5%) überwacht werden müssen.

Änderungen durch das Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz

Am 5. Mai 2021 hat der Deutsche Bundestag das Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz verabschiedet, das nun wiederum mit Datum vom 28. Mai 2021 vom Bundesrat verabschiedet wurde. Das Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz sieht folgende Maßnahmen vor, um sowohl die Effizienz im Abzugsteuerentlastungsverfahren zu steigern als auch Missbrauch und Betrug zu vermeiden:

  • Neufassung des bisherigen Entlastungsverfahrens von beschränkt Steuerpflichtigen vom Kapitalertragsteuerabzug sowie des Steuerabzugs gemäß § 50a EStG mit dem Ziel, die Anzahl von Entlastungsverfahren zu reduzieren und beim Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) zu konzentrieren.
  • Digitalisierung des Entlastungsverfahrens beim BZSt.
  • Erweiterte elektronische Meldepflichten des zum Kapitalertragsteuerabzug Verpflichteten für beschränkt und unbeschränkt Steuerpflichtige. Ziel ist die Erkennung von Gestaltungen zur Umgehung der Dividendenbesteuerung.
  • Verschärfung der Haftung der Aussteller von Kapitalertragsteuer-Bescheinigungen.
  • Neufassung der vom Europäischen Gerichtshof beanstandeten Missbrauchsvermeidungsvorschrift (Anti-Treaty-Shopping-Regel) nach § 50d Absatz 3 EStG unter Berücksichtigung des Mindeststandards nach BEPS-Aktionspunkt 6 und ergänzender Umsetzung von Artikel 6 ATAD.

Weitere aktuell verabschiedete Gesetzesänderungen

  • Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (ATAD-Umsetzungsgesetz), das am 21. März 2021 vom Deutschen Bundestag abschließend beschlossen wurde und dessen Verabschiedung durch den Bundesrat im Juni erfolgen soll. Weiterführende Informationen finden Sie hier.
  • Gesetz zur Änderung der Grunderwerbsteuer: Mit Datum vom 17. Mai 2021 wurde das Gesetz zur Änderung der Grunderwerbsteuer im Bundesgesetzblatt veröffentlicht (BGBl I S. 986), das die Eindämmung von Steuergestaltungen mittels Share Deals im Grunderwerbsteuerrecht vorsieht, das am 1. Juli 2021 in Kraft tritt. Weiterführende Informationen finden Sie hier.

Die Experten von Warth & Klein Grant Thornton beraten Sie gerne bei Detailfragen zu den oben dargestellten Gesetzesänderungen.

 

Aktuelle Beratungshinweise - kurz notiert

  • Organschaft bei atypisch stiller Beteiligung (BFH-Urteil vom 15.07.2020, I R 33/18, veröffentlicht am 06.05.2021): Der Bundesfinanzhof (BFH) bestätigt seine Rechtsauffassung, dass eine atypisch stille Beteiligung des Organträgers an der Organgesellschaft die Organschaft scheitern lässt, da durch die anteilige Gewinnzurechnung über die atypisch stille Beteiligung nicht mehr der ganze Gewinn an den Organträger abgeführt werden kann.
  • Grundsteuerreform NRW: Nordrhein-Westfalen verzichtet auf die Anwendung der Öffnungsklauseln, die den Bundesländern im Rahmen der Grundsteuerreform eingeräumt wurde. Insofern greift das Bundesmodell für NRW, was in einer Vielzahl der Bundesländer der Fall ist.
  • Anpassung des BMF-Schreiben zu § 6 Absatz 3 Einkommensteuergesetz (EStG): Das BMF aktualisiert mit seinem BMF Schreiben vom 6. Mai 2021 (IV C 6 -S 2240/19/10003 :017) das BMF Schreiben vom 20. November 2019 zu § 6 Absatz3 EStG und reagiert damit auf die Auswirkungen des BFH-Urteils vom 10. September 2020 (IV R 14/18). Danach wird die Buchwertfortführung bei Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils gemäß 6 Absatz 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG nicht gewährt, wenn zeitgleich (im bisherigen BMF-Schreibens zu § 6 Absatz 3 EStG vom 20. November 2019 „zeitgleich oder taggleich“) mit der Veräußerung einer funktional wesentlichen Betriebsgrundlage des Sonderbetriebsvermögens der verbliebene Mitunternehmeranteil unentgeltlich auf eine andere Person übertragen wird. Andererseits ist eine vorherige (auch eine logische Sekunde vorher) Übertragung bzw. Entnahme von Sonderbetriebsvermögen unschädlich.

[1] Gesetz zur Stärkung des Fondsstandorts Deutschland und zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2019/1160 zur Änderung der Richtlinien 2009/65/EG und 2011/61/EU im Hinblick auf den grenzüberschreitenden Vertrieb von Organismen für gemeinsame Anlagen (Fondsstandortgesetz – FoStoG)

 

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