Bundesverfassungsgericht klärt Streitfrage

Freifahrtschein für Gesetzgeber zur Änderung von DBA-Normen

Jörn Keilhoff Jörn Keilhoff

Der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts unter Präsident Voßkuhle hat mit Beschluss vom 15. Dezember 2015 eine der zentralen Fragen des internationalen Steuerrechts beantwortet:

Die Überschreibung eines Doppelbesteuerungsabkommens durch innerstaatliches Gesetz, das so genannte treaty overriding, ist verfassungsrechtlich zulässig.

Das Bundesfinanzministerium darf sich dabei als Sieger auf ganzer Linie fühlen, während der Bundesfinanzhof (BFH), auf dem die Hoffnungen zahlreicher Steuerpflichtiger und Berater lagen, als Verlierer den Platz verlässt.

Worum geht es?

Sofern Personen in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig sind, erstreckt sich der deutsche Besteuerungsanspruch grundsätzlich auf das gesamte Welteinkommen. Demnach besteuert Deutschland auch Einkünfte aus Tätigkeiten oder Investitionen im Ausland. Es ist leicht vorstellbar, dass auch das Ausland die Einkünfte, die auf seinem Territorium entstanden sind, einer Besteuerung unterwirft. Dieses Ergebnis ist in einer global vernetzten Wirtschaftswelt undenkbar, da grenzüberschreitende Tätigkeiten stets benachteiligt wären. Um dies zu verhindern, hat Deutschland mit zahlreichen Staaten Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) abgeschlossen, die eine abschließende Aufteilung der Besteuerungsansprüche vorsehen. Deutschland vermeidet die Doppelbesteuerung entweder durch Freistellung (Deutschland verzichtet auf eine Besteuerung zugunsten des Auslands), oder Anrechnung, (Deutschland besteuert, rechnet die ausländische Steuer aber an).

Im Streitfall hatte ein zusammenveranlagtes Ehepaar Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit in Deutschland und der Türkei erzielt. Das im Streitjahr anwendbare DBA mit der Türkei wies für die in der Türkei erzielten Einkünfte der Türkei das alleinige Besteuerungsrecht zu. Deutschland musste die Einkünfte freistellen. Ob die Einkünfte in der Türkei tatsächlich besteuert wurden, war laut DBA unerheblich. Daneben musste aber noch § 50d Absatz 8 Einkommensteuergesetz (EStG) beachtet werden. Danach ist die abkommensrechtliche Freistellung nur dann zu gewähren, wenn der Steuerpflichtige eine Versteuerung oder den ausdrücklichen Verzicht auf eine Versteuerung im Ausland nachweisen kann. Hintergrund dieser Regelung war die Befürchtung des Gesetzgebers, dass Steuerpflichtige ihre erzielten Einkünfte wahrheitswidrig verschweigen. Das Ehepaar konnte diesen Nachweis nicht führen, sodass die Freistellung versagt wurde. Zur Verdeutlichung: Obwohl das DBA mit der Türkei Deutschland die Besteuerung untersagte, besteuerte Deutschland wegen einer im nationalen deutschen Steuerrecht verankerten Norm am Ende doch. Die Frage lautete: Zu Recht? Kann das nationale Steuerrecht die Bestimmungen des Abkommens verdrängen?

Die Entscheidung

Die Antwort des BVerfG lautet „Ja!“. Das tragende Argument des BVerfG lässt sich dabei auf folgenden Nenner bringen: „Der Gesetzgeber muss seine Meinung zu einem späteren Zeitpunkt ändern können.“ Zunächst arbeitet das Gericht die Stellung eines DBA in der deutschen Rechtsordnung heraus. Wenig überraschend billigt es den Bestimmungen des DBA den Rang einfachen Bundesrechts zu. Und einfaches Bundesrecht kann durch später erlassene Regelungen geändert werden (lex posterior derogat legi priori). Diese Möglichkeit ergibt sich nach den Ausführungen des Gerichts zwingend aus dem Demokratieprinzip. Demokratie ist immer nur eine Herrschaft auf Zeit. Folglich muss es dem Gesetzgeber möglich sein, Rechtsetzungsakte früherer Gesetzgeber zu revidieren.

Der Gegenauffassung, wonach die naheliegendste Lösung in einer Änderung oder Kündigung des bestehenden DBA besteht, erteilt das Gericht eine Absage, da der Gesetzgeber nicht die entsprechende Befugnis hat. Auch ein Verstoß gegen die Völkerrechtsfreundlichkeit der Verfassung vermag der Senat nicht zu erkennen, denn der Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit beinhaltet keine verfassungsrechtliche Pflicht zur uneingeschränkten Befolgung aller völkerrechtlichen Verträge. Auch eine Verfassungswidrigkeit wegen der Ungleichbehandlung unbeschränkt Steuerpflichtiger lehnt das BVerfG ab. Dahinter stand die Argumentation, dass § 50d Absatz 8 EStG nur die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit betrifft, während andere Einkünfte auch ohne einen Nachweis abkommensrechtlich freigestellt werden (also etwa Unternehmensgewinne oder Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit). Dieses Argument lehnt das Gericht mit recht knappen Ausführungen ab, wonach die Ungleichbehandlung sachlich gerechtfertigt ist.

Die rechtliche Komplexität der vermeintlich einfachen Fragestellung lässt sich auch daran ablesen, dass die Verfassungsrichter keine einstimmige Entscheidung gefällt haben. Das abweichende Votum von Richterin König legt den Finger in die Wunde. Sie weist zu Recht darauf hin, dass dieser Beschluss dem Gesetzgeber quasi einen Freifahrtschein gibt, völkervertragliche Pflichten durch ein später erlassenes entgegenstehendes Gesetz abzuschütteln.

Was bedeutet der Beschluss für Sie?

Sie als Rechtsanwender haben heutzutage das Gefühl, dass das Überschreiben von abkommensrechtlichen Bestimmungen nicht mehr die Ausnahme, sondern die Regel ist. Nach diesem Beschluss steht nicht zu Erwarten, dass der Gesetzgeber von dem Instrument „treaty override“ sparsamer Gebrauch machen wird. Zwar ist das Urteil zu § 50d Absatz 8 EStG ergangen, dennoch entfaltet es natürlich Bedeutung weit darüber hinaus und legitimiert alle treaty overrides (zum Beispiel § 50d Absatz 9 und 11 EStG und § 20 Absatz 2 AStG).

Der Gesetzgeber mag sich durch den Beschluss in seinem Handeln bestätigt sehen. Dennoch sollte nicht verkannt werden, dass das treaty overriding zwar verfassungsrechtlich zulässig, aber immer noch völkerrechtswidrig ist. Ein solches Verhalten setzt das Vertrauen und unser Ansehen als Partner im internationalen Rechtsverkehr aufs Spiel. Der Gesetzgeber sollte den Beschluss daher nicht zum Anlass nehmen, die Praxis des treaty overridings noch weiter auszubauen. Vielmehr sollte es stets das vorrangige Ziel sein, die DBA so auszuhandeln, dass die deutschen Interessen in dem Maße verankert sind, dass ein „Korrekturgesetz“ entbehrlich ist.

Praxishinweis

Für Steuerpflichtige heißt es einmal mehr, dass grenzüberschreitende Aktivitäten eine umfassende Kenntnis der Rechtsmaterie sowohl im Abkommensrecht als auch im nationalen Recht voraussetzen und daher stets in enger Abstimmung mit ihrem steuerlichen Berater erfolgen sollten. Gern stehen Ihnen Warth & Klein Grant Thornton für Diskussionen und weitergehenden Informationen zur Verfügung. Sprechen Sie uns an!