Gutscheine nehmen im deutschen Handel – online wie stationär – eine große Bedeutung innerhalb der Vertriebsaktivitäten ein. Eine unzutreffende umsatzsteuerliche Behandlung kann dabei schnell zu signifikanten Risiken für die beteiligten Unternehmer führen. Bereits in den vergangenen Jahren hat die Diskussion um eine klare und eindeutige Einordnung – nicht nur im Inland, sondern zur Vermeidung einer Nicht- oder Doppelbesteuerung in der gesamten EU – in der umsatzsteuerlichen Fachliteratur breiten Raum eingenommen. Mit Schreiben vom 2. November 2020 hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) den Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) um Abschnitt 3.17 UStAE erweitert und darin ausführlich zu der seit 1. Januar 2019 geltenden Gesetzeslage in § 3 Absatz 13 bis 15 UStG Stellung genommen. Eine Vielzahl von Einzelfragen wird hier entsprechend aufgegriffen und beantwortet.

1.) Hintergrund

Hintergrund ist die sogenannte Gutschein-Richtlinie (EU) 2016/1065 des Europäischen Rates vom 27. Juni 2016, die wiederrum die Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL) um die Artikel 30a, 30b sowie 73a ergänzte. Ziel ist die europaweite Harmonisierung der umsatzsteuerlichen Behandlung von Gutscheinen sowie die Prävention von Doppel- und Nichtbesteuerungen. Bereits seit dem 1. Januar 2019 gilt nun, dass in § 3 Absatz 13 bis 15 Umsatzsteuergesetz (UStG) Gutscheine in Einzweck- und Mehrzweckgutscheine unterschieden werden.

2.) Definition von Gutscheinen

Gutscheine werden wie folgt definiert:

  • Instrumente, die vom Inhaber ganz oder teilweise anstelle regulärer Geldzahlung als Gegenleistung zur Einlösung gegen Gegenstände oder sonstige Leistungen (Entgeltersatzfunktion) akzeptiert werden,
  • in körperlicher oder elektronisch-digitaler Form vorliegen,
  • unabhängig davon, ob der Nennbetrag auf dem Gutschein zur Zahlung ausreicht,
  • der verwendete Geldbetrag darf nicht voraussetzungslos wieder ausbezahlt werden (sonst sogenannte Guthabenkarten),
  • sie dürfen nicht nur zum Preisnachlass oder -erstattung berechtigen,
  • nicht nur für Warenproben oder Muster gelten und
  • sind nicht nur bloße Berechtigungs- oder Zahlungsnachweise, wie Eintrittskarten, Fahrscheine oder Briefmarken.

3.) Abgrenzung Einzweck- und Mehrzweck-Gutscheine

Einzweck-Gutscheine setzen nach § 3 Absatz 14 Satz 1 UStG voraus, dass im Zeitpunkt der Ausstellung alle Informationen vorliegen, die benötigt werden, um die umsatzsteuerliche Behandlung der zugrundeliegenden Umsätze mit Sicherheit zu bestimmen. Dies sind:

Feststehende Tatbestandsmerkmale bei Ausstellung des Einzweck-Gutscheins

 

Leistungsgegenstand oder Gattung von Leistungen mit gleichem Steuersatz

 

Ort der Lieferung/sonstigen Leistung

 

Identität des leistenden Unternehmers

 

Steuersatz

 

geschuldete Umsatzsteuer

 

Status des Leistungsempfängers (Unternehmer oder Privatperson)

 

Unternehmensbezug der Leistung (sofern Bezug durch Unternehmer)

 

Steht eines dieser Merkmale nicht fest, liegt nach § 3 Absatz 15 Satz 1 UStG automatisch ein Mehrzweck-Gutschein vor (Auffang-Tatbestand).

4.) Steuerliche Folgen

Bei Einzweck-Gutscheinen ist bereits die erstmalige Übertragung bzw. Ausgabe des Gutscheins (gegen Entgelt) der steuerbare Umsatz; die spätere Einlösung ist irrelevant. Dies gilt auch für Übertragungen von Einzweck-Gutscheinen innerhalb von Vertriebsketten im eigenen Namen. Überträgt ein leistender Unternehmer U1 einen selbst ausgestellten Gutschein auf einen anderen Unternehmer U2, der diesen dann an einen Kunden K ausgibt, versteuert U1 (seine Leistung wird fingiert) schon im Zeitpunkt der Übertragung an U2 und U2 erst im Zeitpunkt der Ausgabe an K.

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Anders verhält es sich, wenn U2 aufgrund einer Vereinbarung mit U1 Gutscheine für Leistungen des U1 an Kunde K ausstellt, die dieser auch allein bei U1 einlösen kann (Gutscheinportale). Sodann werden beide Leistungen erst im Zeitpunkt der Gutscheinausgabe an K versteuert.

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Wird ein Gutschein in fremden Namen ausgegeben, wird der Ausgeber (U2) nicht Teil der Leistungskette. Hier wird eine Leistung (und damit Steuerschuld) desjenigen fingiert, in dessen Namen der Gutschein ausgestellt wird. Auch hier ist der Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins maßgeblich für die fiktiv erbrachte Leistung. Daher muss der Ausgebende (U2) dem Leistenden (U1) mitteilen, zu welchem Zeitpunkt der Einzweck-Gutschein an Kunden ausgegeben wurde. Für den Ausgebenden stellt dies umsatzsteuerlich eine Vermittlungsleistung dar.

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Eine abweichende umsatzsteuerliche Würdigung ergibt sich bei Mehrzweck-Gutscheinen. Mangels steuerlicher Konkretisierung ist die Ausstellung des Gutscheins, und alle bis zur Einlösung erfolgenden Übertragungen, umsatzsteuerlich irrelevant; erst die spätere Einlösung durch den Endkunden löst Umsatzsteuer aus. Dies gilt auch, wenn der Gutschein zwar auf mehrere, noch vom Gutscheininhaber auszuwählende Einzelleistungen konkretisiert ist, diese aber dem ermäßigten und dem Regelsteuersatz unterliegen können und sich daher Steuersatz und -schuld noch nicht abschließend bestimmen lassen.

Die zwischenunternehmerische Übertragung von Mehrzweck-Gutscheinen in Vertriebsketten stellt lediglich einen steuerlich unbeachtlichen Zahlungsmitteltausch dar. Versteuert wird zwischen den einzelnen Stufen innerhalb von Vertriebsketten daher nur, soweit Vermittlungsleistungen vorliegen. Dies ist der Fall, wenn die Mittelsperson erkennbar im Namen des ausstellenden bzw. übertragenden Unternehmers handelt. Die Versteuerung der Vermittlung erfolgt dann für den Mittler im Zeitpunkt der Ausgabe in Höhe der Differenz zwischen Übertragungs- und Ausgabeentgelt sowie am Ort der Vermittlungsleistung, § 3a Absatz 2 UStG. Die Versteuerung beim Leistenden erfolgt erst im Zeitpunkt der Einlösung durch den Kunden. Der Leistungsort bestimmt sich nach den üblichen Ortsbestimmungsregeln.

Sowohl der Einzweck- wie auch der Mehrzweck-Gutschein sollen vom leistenden Unternehmer, auf Grundlage der eigenen steuerrechtlichen Einordnung, als solche äußerlich sichtbar gekennzeichnet werden. Hierauf dürfen Aussteller und die nachfolgenden Unternehmer in der Lieferkette vertrauen, wenn und soweit sie nicht entgegengesetzte Kenntnis bzw. fahrlässige Unkenntnis haben.

Äußerlich sichtbare Angaben auf dem Gutschein

 

Kennzeichnung als Einzweck-Gutschein (Vertrauenstatbestand)

 

Identität des leistenden Unternehmers

 

Gegenstand der Leistung oder mindestens dessen Gattung (MS, Steuersatz), sofern bekannt

 

Die Bemessungsgrundlage ist nach den allgemeinen Vorschriften des § 10 Absatz 1 UStG das vereinbarte (Netto-)Entgelt und nicht der Wert oder Nennbetrag. Dies gilt auch bei den einzelnen Stufen einer Vertriebskette. Bei unentgeltlichen Übertragungen bzw. Ausgaben ist von einer unentgeltlichen Wertabgabe auszugehen und damit die Bemessungsgrundlage der maßgebende Einkaufs-, subsidiär der Selbstkostenpreis, § 10 Absatz 4 Satz 1 UStG.

Verfällt der Einzweck-Gutschein uneingelöst, bleibt es bei der mit der Ausgabe eingetretenen Steuerlast. Eine Umsatzsteuerberichtigung beim Aussteller kommt nach § 17 Absatz 2 Nummer 3 UStG nur bei Rückabwicklungen oder Rückzahlungen des Entgelts in Betracht. Bei Mehrzweck-Gutscheinen kommt es gar nicht erst zu einer Besteuerung.

5.) Übergangsphase bis 2. Februar 2021

Dabei sind die Grundsätze dieses Schreibens erstmals auf Gutscheine anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2018 ausgestellt werden. Nicht beanstandet werden jedoch Gutscheine, die nach der bisherigen Rechtslage bis zum 2. Februar 2021 ausgestellt werden.

Das BMF-Schreiben trifft weitere Aussagen, insbesondere zur Bemessungsgrundlage bei Gutscheinen und zum Zeitpunkt der Steuerentstehung und der Anforderungen an eine ordnungsgemäße Rechnungstellung. Gerne unterstützen wir Sie bei einer zutreffenden umsatzsteuerlichen Behandlung der Gutscheine in Ihrem Unternehmen.

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