Lohnformenwechsel

BFH-Urteil eröffnet interessante Optionen

Stephanie Saur Stephanie Saur

Steuerlich attraktive Arbeitgeberleistungen wie Jobtickets, Mobilitäts- oder Kindergartenzuschüsse sind häufig an das sogenannte Zusätzlichkeitserfordernis gebunden. Auch bei der Gewährung von Gesundheitsvorsorgeleistungen im Bereich der E-Mobilität (zum Beispiel E-Bike-Gestellung, Überlassung von Ladeeinrichtungen) oder bei der Anwendung bestimmter Pauschalierungsvorschriften für allgemeine Incentives an Arbeitnehmer ist die Gewährung des Vorteils „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ gesetzlich vorgeschrieben. In der Vergangenheit hat die Auslegung dieses Kriteriums durch die Finanzverwaltung in den Lohnsteuerrichtlinien zu Unsicherheiten in der Praxis geführt. Arbeitgeber sahen sich zum Teil mit hohen Nachforderungen seitens der Steuer- und Sozialversicherungsbehörden konfrontiert. Die gute Nachricht: Der Bundesfinanzhof (BFH) hat seine bisherige Rechtsprechung zum Zusätzlichkeitserfordernis in drei Urteilen vom 1. August 2019 (Aktenzeichen VI R 32/18, VI R 21/17, VI R 40/17) aufgegeben und dieses neu definiert.

Arbeitsrechtlicher Anspruch schließt Zusätzlichkeit nicht mehr aus 

Auf die Frage, ob der Arbeitnehmer auf den Lohnbestandteil (etwa Fahrtkostenzuschüsse) arbeitsrechtlich einen Anspruch hat, kommt es nach Auffassung der Rechtsprechung nicht mehr an. Ausdrücklich betont der BFH, dass Freiwilligkeit und Zusätzlichkeit einander nicht ausschließen. Vielmehr - so der BFH - könne auch zu einer Zahlung, auf die im Zeitpunkt der Zahlung ein verbindlicher Rechtsanspruch besteht, eine weitere ebenfalls arbeitsrechtlich geschuldete Leistung hinzutreten. Nunmehr geht der BFH davon aus, dass der zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn „der Arbeitslohn ist, den der Arbeitgeber nur verwendungs- bzw. zweckgebunden leistet“. So darf der Arbeitnehmer Zuschüsse zu Fahrtkosten oder Kinderbetreuung eben nicht frei verwenden, sondern muss diese zweckgebunden einsetzen und dies auch durch Vorlage entsprechender Dokumente nachweisen. Dieser sei abzugrenzen vom verwendungsfreien ohnehin geschuldeten Lohn, also in der Regel dem monatlichen Barlohn.

Lohnformenwechsel nunmehr möglich  

Ein arbeitsvertraglich vereinbarter „Lohnformenwechsel“ ist nach Ansicht des BFH nicht begünstigungsschädlich. Die Richter stellten klar: Setzen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den ohnehin geschuldeten Arbeitslohn für künftige Lohnzahlungszeiträume arbeitsrechtlich wirksam herab, kann der Arbeitgeber diese Minderung durch verwendungsgebundene Zusatzleistungen (wie zum Beispiel Kinderbetreuungskosten) steuerbegünstigt ausgleichen. In Anrechnungs- bzw. Verrechnungsfällen sieht der BFH das Zusätzlichkeitskriterium weiterhin als nicht erfüllt an. In diesen Fällen „wird nicht "zusätzlich zum", sondern "ersatzweise an Stelle von" regelbesteuertem Arbeitslohn geleistet“.

Ausdrücklich hat der BFH darauf hingewiesen, dass der Arbeitgeber den bisherigen Lohn für die Berechnung von weiteren Ansprüchen (Urlaubsgeld, Zuschlägen, Gehaltserhöhungen) als Rechengröße berücksichtigen darf. Der steuerlichen Gestaltung stehe auch nicht entgegen, dass sich der Arbeitgeber gegenüber den Arbeitnehmern jeweils zur Kompensation etwaiger Nachteile bei den gesetzlichen Altersrentenleistungen aufgrund der reduzierten Beitragszahlungen durch eine rein arbeitgeberfinanzierte betriebliche Versorgungszusage verpflichtet hat.

Die Voraussetzungen im Kern

Der BFH hat klargestellt, dass der Lohnformenwechsel zwingend eine arbeitsvertraglich wirksame Reduzierung des bisher geschuldeten Bruttolohns voraussetzt. Die Barlohnreduzierung muss im nächsten Schritt zutreffend in der Gehaltsabrechnung abgebildet werden. Ein Ausweis des bisherigen Bruttolohns wird von der Finanzverwaltung kritisch gesehen und häufig beanstandet. Zudem sollten Arbeitgeber ihre Mitarbeiter umfassend über die Folgen der Barlohnreduzierung (zum Beispiel mögliche Nachteile bei der privaten Krankenversicherung wegen Unterschreiten der Pflichtversichertengrenze, negative Auswirkungen auf Sozialleistungen oder der Berechnung von Zuschlägen, Risiko des dauerhaften Gehaltsverzichts) informieren.

Arbeitsrechtliche Risiken für den Arbeitgeber

Neben diesen steuerrechtlichen Besonderheiten, bergen die genannten Entscheidungen auch erhebliche Risiken für den Arbeitgeber, die bei der Gestaltung des Lohnformelwechsels unbedingt beachtet werden sollten. Ist ein Unternehmen tarifgebunden bzw. sind Tarifverträge aufgrund Allgemeinverbindlichkeit oder individueller Bezugnahme auf das Arbeitsverhältnis anwendbar, ist zu klären, ob und wie von dem Tariflohn durch einen Lohnformwechsel abgewichen werden kann. Möglicherweise gibt es eine entsprechende Tariföffnungsklausel, die einen Lohnformenwechsel ausdrücklich zulässt?

Besteht ein Betriebsrat, ist dieser unter anderem bei Fragen der betrieblichen Lohngestaltung einzubeziehen. Zu klären ist daher, ob der geplante steuerlich günstige Lohnformenwechsel dieses Mitbestimmungsrecht des Betriebsrats auslöst. Weiterhin stellt sich die Frage, ob ein Lohnformenwechsel Gegenstand einer Betriebsvereinbarung sein kann, da tarifvertragliche Arbeitsentgelte grundsätzlich nicht durch Betriebsvereinbarung geregelt werden dürfen.

Überdies darf der arbeitsrechtliche Gleichbehandlungsgrundsatz nicht vergessen werden. Soll der Lohnformwechsel nur für bestimmte Arbeitnehmer möglich sein, kann das zu einem Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz führen. Dabei sollte auch unbedingt im Blick behalten werden, dass sich ein gewährter Lohnformwechsel auf die spätere Gleichbehandlung bei Gehaltserhöhungen auswirken kann.

Praxishinweis

Die Rechtsprechung des BFH ist in erster Analyse positiv zu bewerten. Sie ermöglicht den Vertragsparteien durch Änderung des Arbeitsvertrages, steuer- und sozialversicherungspflichtigen Bruttolohn zu Gunsten von steuerfreien oder pauschal besteuerten Leistungen zu „optimieren“. Dies ermöglicht Arbeitgebern ohne zusätzlichen finanziellen Aufwand, attraktive Angebote wie etwa E-Bike Gestellung oder Mobilitätskonzepte zu verwirklichen. Dies kann im Wettbewerb um rare Fachkräfte der entscheidende Vorteil sein. Arbeitgeber sind jedoch gut beraten, Optimierungsmodelle zunächst arbeitsrechtlich zu prüfen und den Mehraufwand in der Gehaltsabrechnung und Personalverwaltung zu kalkulieren. Es bleibt zudem abzuwarten, wie die Finanzverwaltung auf die Urteile reagieren wird.