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BFH stellt Gesellschafter-Fremdfinanzierung auf den Kopf

Prof. Dr. Joachim Schiffers Prof. Dr. Joachim Schiffers

In der Literatur wurde äußerst kontrovers diskutiert, ob und welche Konsequenzen die gesellschaftsrechtlichen Änderungen des Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) auf die steuerliche Behandlung hat. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat nun ein Machtwort gesprochen. Mit Urteil vom 11. Juli 2017 hat das oberste deutsche Finanzgericht seine langjährige Rechtsprechung zur Möglichkeit, bestimmte Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung geltend zu machen, zum Nachteil des steuerpflichtigen Gesellschafters geändert (Aktenzeichen IX R 36/15).

Mit dem MoMiG wurde mit Wirkung ab 2008 das so genannte Eigenkapitalersatzrecht aufgehoben und durch eine insolvenzrechtliche Regelung ersetzt. Nach Auffassung des BFH ist mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts die gesetzliche Grundlage für die Annahme von nachträglichen Anschaffungskosten im Rahmen von § 17 EStG bspw. bei einem Darlehensausfall oder Darlehensverzicht oder bei der Inanspruchnahme aus einer Gesellschafter-Bürgschaft entfallen. Vielmehr ist die Ermittlung der Anschaffungskosten für Zwecke des § 17 EStG nunmehr nur noch nach Maßgabe der handelsrechtlichen Begriffsdefinition in § 255 HGB vorzunehmen.

Das bedeutet konkret: Nur noch offene und verdeckte Einlagen sowie der werthaltige Teil beim Verzicht auf eine Gesellschafterforderung können zu nachträglichen Anschaffungskosten führen. Hervorzuheben ist allerdings, dass der BFH ausdrücklich bestimmt hat, dass aus Vertrauensschutzgründen die geänderte Rechtsprechung nur für die Zukunft anzuwenden ist. Für eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfen, die bis zum Tag der Veröffentlichung des BFH-Urteils am 27. September 2017 geleistet oder die bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden sind, gelten noch die bisherigen Grundsätze zu den nachträglichen Anschaffungskosten.

Die gute Nachricht: In seiner Entscheidung vom 24. Oktober 2017 hat der BFH klargestellt: Der endgültige Ausfall einer privaten Darlehensforderung kann seit Einführung der Abgeltungsteuer als Verlust im Rahmen der Kapitaleinkünfte (§ 20 Absatz 2 EStG) steuerlich anzuerkennen sein. Einzige Voraussetzung für die steuermindernde Berücksichtigung: Der Forderungsausfall muss endgültig feststehen. Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners reicht hierfür in der Regel nicht aus; etwas anderes gilt dann, wenn die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt wurde oder aus anderen Gründen feststeht, dass keine Rückzahlung mehr zu erwarten ist. Der späteste Zeitpunkt der Verlustrealisierung ist der Zeitpunkt des Abschlusses des Insolvenzverfahrens.

Fazit

Die Finanzverwaltung hat sich noch nicht positioniert, sie wird unseres Erachtens aber nicht daran vorbeikommen, die neuen Urteilsgrundsätze anzuwenden. Insoweit besteht allerdings noch Unsicherheit. Aus den Entscheidungen lassen sich insbesondere folgende Leitlinien für Handlungsempfehlungen ableiten, wobei stets der jeweilige Einzelfall sorgfältig zu würdigen ist:

Verzicht auf eine im Wert geminderte Forderung

Verzichtet der Gesellschafter auf eine im Wert geminderte Forderung, so sind im Hinblick auf den hierdurch entstehenden Aufwand Abzugsbeschränkungen zu beachten. In Höhe des werthaltigen Teils der Forderung liegt eine verdeckte Einlage vor.

Insolvenzbedingter Ausfall von Gesellschafterforderungen

Mit der neuen Rechtsprechung ist klar, dass bislang gängige Fremdkapitalhilfen wie „krisenbedingte“, „krisenbestimmte“ oder „in der Krise stehen gelassene“ Darlehen nicht mehr zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung führen. Für bis zum 26. September 2017 gewährte oder bis zu diesem Zeitpunkt eigenkapitalersetzend gewordene Finanzierungshilfen gilt indes die vom BFH gewährte Übergangsregelung, sodass die bisherigen Grundsätze weiter anzuwenden sind. Insoweit sollte eine Bestandsaufnahme und Dokumentation erfolgen.

Zukünftig gewährte Finanzierungshilfen

Werden zukünftig hoch ausfallgefährdete Finanzierungshilfen gewährt, so ist sorgfältig zu prüfen, ob eine zivilrechtliche Form gewählt wird, die eine zumindest begrenzte Verlustverrechnung ermöglicht. Zu denken ist an offene oder verdeckte Einlagen etwa in Form von Nachschüssen oder auch Darlehen mit Rangrücktrittsvereinbarung, welche so ausgestaltet ist, dass diese steuerlich als Eigenkapital eingestuft wird. Allerdings ist auch insoweit aktuell Vorsicht geboten, da zu der Frage, ob die Zuführung von Eigenkapital „in letzter Minute“ zu Anschaffungskosten führt, aktuell vor dem BFH unter dem Aktenzeichen IX R 6/15 anhängig ist. Es ist zu klären, ob hierin ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 AO vorliegen könnte.

Verlustnutzung

Es spricht viel dafür, dass Verluste aus dem Ausfall von Finanzierungsdarlehen und Regressforderungen nunmehr zu Verlusten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen führen. Bei Gesellschaftern, die mit mindestens 10 % an der Gesellschaft beteiligt sind, können diese Verluste uneingeschränkt mit Erträgen aus anderen Einkunftsquellen verrechnet werden. Abzuwarten bleibt, ob die Finanzverwaltung insoweit Hürden aufbaut. Dies könnte ggf. die Frage betreffen, zu welchem Zeitpunkt derartige Verluste entstehen. Ggf. wäre dann ein verlustrealisierender Verkauf der Forderung zu prüfen. Einer gesonderten Prüfung bedürfen solche Forderungen, die vor dem 1. Januar 2009 gewährt wurden und daher nicht der Abgeltungsteuer unterliegen.