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Zu einer Meldepflicht bei einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung kommt es, wenn alle Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt sind. Neben der Tatsache, dass eine Gestaltung grenzüberschreitend ist sowie eine Steuer betrifft, auf die das EU-Amtshilfegesetz Anwendung findet, gehört hierzu, dass mindestens eines der gesetzlich vorgeschriebenen Kennzeichen erfüllt ist.

Die folgenden sogenannten bedingten Kennzeichen sind dabei an einen Steuervorteil geknüpft:

  • Sogenannte allgemeine Kennzeichen: Vereinbarungen, die eine Vertraulichkeitsklausel oder Vergütung enthalten, die auf Steuerersparnisse ausgerichtet ist oder die eine standardisierte Dokumentation und/oder Struktur haben.
  • Sogenannte spezifische Kennzeichen: Erwerb eines verlustbringenden Unternehmens zur anderweitigen Nutzung der Verluste, die Umwandlung von Einkünften in Vermögen, Schenkungen oder niedriger/nicht besteuerte Einkünfte sowie zirkuläre Vermögensverschiebungen.
  • Gestaltungen zwischen verbundenen Unternehmen, die abzugsfähige grenzüberschreitende Zahlungen beinhalten, bei denen die Einnahme einem Körperschaftsteuersatz von null oder nahe null (≤ 4%) unterliegt, oder bei denen die Einnahme von einer Präferenzbesteuerung bzw. einer Steuerbefreiung profitiert.

Die anderen sogenannten unbedingten Kennzeichen sind demgegenüber nicht an einen Steuervorteil geknüpft, sodass sie in jedem Fall zu einer Meldepflicht führen:

  • Gestaltungen zwischen verbundenen Unternehmen, die abzugsfähige grenzüberschreitende Zahlungen beinhalten, bei denen der Empfänger in keinem oder in einem als nicht kooperierend eingestuften Hoheitsgebiet ansässig ist.
  • Gestaltungen, bei denen in mehr als einem Steuerhoheitsgebiet Absetzungen für Abnutzung desselben Vermögenswertes beansprucht werden oder Doppelbesteuerungserleichterungen für dieselben Einkünfte in Anspruch genommen werden.
  • Gestaltungen, bei denen eine Übertragung/Überführung von steuerlich unterschiedlich bewerteten Vermögensgegenständen stattfindet.
  • Gestaltungen unter Aushöhlung des automatischen Informationsaustausches über Finanzkonten oder mit rechtlich bzw. wirtschaftlich intransparenten Eigentumsketten
  • Spezifische Verrechnungspreisgestaltungen, die die Anwendung unilateraler Safe-Harbour-Regeln oder die Übertragung schwer zu bewertender immaterieller Wirtschaftsgüter betreffen oder die grenzüberschreitende Übertragung von Funktionen und/oder Risiken und/oder Wirtschaftsgütern beinhalten und zu einem EBIT-Rückgang von mehr als 50% beim Übertragenden führen.

Im Folgenden stellen wir zwei in der Praxis relevante Gestaltungen vor und analysieren, ob ein Kennzeichen erfüllt ist.

Beispiel 1:

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In beiden Alternativen zahlt die A GmbH, die in Deutschland ansässig ist, Lizenzgebühren an die IP Box B.V in den Niederlanden. Die Einkünfte unterliegen auf Ebene der B.V. einer sogenannten IP Box, das heißt sie werden mit einem niedrigeren Steuersatz besteuert als andere Einnahmen in den Niederlanden. Eine Präferenzregelung ist laut Definition des BMF gegeben, wenn bestimmte Einnahmen oder Sektoren im Vergleich zu anderen Einnahmen begünstigt werden.

In Alternative 1 entsprechen die Einkünfte in den Niederlanden nicht dem OECD-Nexus-Ansatz. Das führt dazu, dass der Betriebsausgabenabzug auf Ebene der GmbH gegebenenfalls gemäß § 4j EStG eingeschränkt ist.

In Alternative 2 entsprechen die Einkünfte dem OECD-Nexus-Ansatz, das heißt sie stammen aus einer aktiven Forschungs- und Entwicklungstätigkeit und sind somit in Deutschland voll abziehbar.

Da in beiden Fällen die Einnahmen einer Präferenzbesteuerung im Empfängerland unterliegen, ist das Kennzeichen der Präferenzbesteuerung grundsätzlich erfüllt. Da es sich bei diesem Kennzeichen um ein bedingtes Kennzeichen handelt, ist zur Beurteilung der Meldepflicht darüber hinaus zu untersuchen, ob der „Main-Benefit-Test“ erfüllt ist (dies dürfte in der Regel aufgrund des begünstigten Steuersatzes in den Niederlanden der Fall sein).

Beispiel 2:

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Die deutsche A GmbH tätigt Zahlungen an die US-Muttergesellschaft beispielweise für den Einkauf von Waren oder Dienstleistungen.

In den USA unterliegen Einkünfte aus ausländischen Quellen im Vergleich zu Einkünften aus inländischen Quellen in bestimmten Fällen einer begünstigten Besteuerung, der „FDII“-Besteuerung (Foreign Derived Intangible Income). FDII ist eine begünstigte Besteuerung (13,125 % anstatt 21 %) von Überrenditen bei Einkünften aus ausländischen Quellen, das heißt wenn der Zahlende aus US-Perspektive im Ausland ansässig ist.

Zahlungen der A GmbH für Wareneinkäufe, Dienstleistungen, etc. sind somit als Einkünfte aus ausländischen Quellen einzustufen und unterliegen der begünstigten Besteuerung, sofern sie eine bestimmte Routinerendite übersteigen.

Im Ergebnis ist das Kennzeichen erfüllt, wenn die Einnahmen in den USA dem FDII-Regime unterliegen, was im Einzelfall zu prüfen ist. Auch hier ist zusätzlich die Erfüllung des „Main-Benefit-Tests“ notwendig, damit eine Meldepflicht entsteht (dies dürfte regelmäßig aufgrund des günstigen FDII-Steuersatzes erfüllt sein).

Problematisch ist der Sachverhalt in der Praxis insbesondere dann, wenn kontinuierlich Waren in den USA eingekauft werden. Hier ist derzeit nicht final geklärt, ob jeder einzelne Kaufvertrag bzw. jede einzelne Bestellung als eigene Steuergestaltung zu werten ist oder auf den Rahmenvertrag abgestellt werden kann.

Auch in anderen Fällen kann die Feststellung in der Praxis teilweise zu Herausforderungen führen. Da derzeit noch kein finales BMF-Schreiben zur Anwendung der Vorschriften über die Pflicht zur Mittteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen vorliegt, besteht nach wie vor in vielen Punkten Diskussionsbedarf.

Hilfreich kann in diesem Zusammenhang die vom BMF im Entwurf seines Schreibens vom 14. Juli 2020 zur Verfügung gestellte Whitelist sein. Hierbei handelt es sich um eine Liste mit Fallkonstellationen, die regelmäßig nicht zu einer Meldepflicht führen sollen. Derzeit umfasst diese Liste unter anderem folgende Sachverhalte:

  • Nutzung von Freigrenzen und Freibeträgen
  • Ausübung steuerlicher Wahlrechte
  • Langfristige Auf- oder Abstockung von Beteiligungen, die darauf abzielen, eine abweichende steuerliche Rechtsfolge auszulösen (zum Beispiel Vermeidung von § 8b Absatz 4 Satz 1 KStG)
  • Errichtung einer ertragsteuerlichen Organschaft gemäß den §§ 14 bis 19 KStG sowie § 2 Absatz 2 Satz 2 und § 7a GewStG
  • Zusätzlicher (privater) Aufenthalt im ausländischen Tätigkeitsstaat zur Überschreitung der abkommensrechtlichen 183-Tages-Frist

 

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