Erbschaftsteuerreform 2016

Handlungsbedarf bei Immobilienbesitz

Marie Charlotte Kramer Marie Charlotte Kramer

Die Erbschaftsteuerreform (ErbStG) ist rückwirkend zum 30. Juni 2016 in Kraft getreten und bietet neben zusätzlichen Risiken auch neue Chancen für Immobilienbesitz im Unternehmen. Eine wesentliche Änderung des neuen ErbStG ergibt sich aus der Systematik, begünstigtes Vermögen und Verwaltungsvermögen (neu in § 13b Absatz 4 ErbStG geregelt) in einer Verbundbetrachtung (Konzern) zu selektieren und das Verwaltungsvermögen nahezu vollständig zu besteuern. Damit kann entgegen der bisherigen Rechtslage Verwaltungsvermögen in der Regel nicht mehr begünstigt übertragen werden. Zum Verwaltungsvermögen gehören nach wie vor Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile sowie grundstücksgleiche Rechte und Bauten. Hiervon gibt es einen Katalog zahlreicher Rückausnahmen, der nach der Erbschaftsteuerreform um weitere Sachverhalte erweitert worden ist:

1. Betriebsaufspaltung/-verpachtung: Eine schädliche Nutzungsüberlassung liegt nach wie vor nicht vor, wenn der Erblasser oder Schenker sowohl im überlassenden als auch im nutzenden Betrieb alleine oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen Betätigungswillen durchsetzen konnte und diese Rechtsstellung auf den Erwerber übergegangen ist, soweit keine Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten erfolgt. Es muss also ertragsteuerlich neben der sachlichen auch eine personelle Verflechtung erhalten bleiben. Ob dafür zwingend eine Übertragung von Besitz- und Betriebsgesellschaft erforderlich ist oder ob auch eine isolierte Übertragung der Besitzgesellschaft ausreichen kann, wird derzeit kontrovers diskutiert.

2. Nutzungsüberlassung im Konzern: Steuerunschädlich bleibt die Nutzungsüberlassung von Grundstücken, wenn sowohl der überlassende Betrieb als auch der nutzende Betrieb zu einem Konzern im Sinne von  § 4h (Einkommensteuergesetz) EStG gehören, sofern keine Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten erfolgt. Es wird also weiterhin auf den Konzernbegriff im Sinne der  Zinsschrankenregelung abgestellt. Hiernach sind drei Fälle denkbar: tatsächliche Konsolidierung in den handelsrechtlichen Abschluss eines Konzerns, mögliche Konsolidierung und Beherrschungsverhältnis. Da nach der neuen Systematik an Dritte überlassene Immobilien stets vollständig zu besteuern sind, könnten entsprechende Strukturierungen neu an Bedeutung gewinnen.

3. Wohnungsunternehmen: Entgegen ernsthafter Befürchtungen werden auch Wohnungsunternehmen weiterhin voll verschont bleiben, wenn Immobilien zum gesamthänderisch gebundenen Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gehören und der Hauptzweck des Betriebs in der Vermietung von Wohnungen besteht, dessen Erfüllung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erfordert. Obgleich sich der Wortlaut des Gesetzes nicht geändert hat, bleibt abzuwarten, ob die Finanzverwaltung in den für März 2017 erwarteten neuen Erlassen  ihre bisherige Interpretation beibehält. Bislang wird ab einem Bestand von 300 Wohnungen ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterstellt.

4. Land- und forstwirtschaftliche Nutzung: Es bleibt auch weiterhin bei einer Rückausnahme für land- und forstwirtschaftliche Nutzungsüberlassung. Diese stellt stets kein schädliches Verwaltungsvermögen dar. Der Begriff der Nutzungsüberlassung umfasst nicht nur den häufig vorkommenden Fall der Verpachtung, sondern auch alle anderen Formen der kurz- oder längerfristigen Nutzungsüberlassung.

5. Überlassung im Rahmen von Lieferverträgen (neu): Wie erwartet hat der Gesetzgeber eine neue Rückausnahme für die Überlassung von Grundstücken an Dritte vorgesehen. Kein schädliches Verwaltungsvermögen ist hiernach anzunehmen, wenn Grundstücke vorrangig überlassen werden, um im Rahmen von Lieferverträgen dem Absatz von eigenen Erzeugnissen und Produkten zu dienen. Die Regelung wurde vorrangig zur Lösung des Sonderproblems von verpachteten Brauereigrundstücken und für Fälle der Verpachtung von Tankstellen durch Mineralölunternehmen aufgenommen.

6. Immobilien als Rückdeckung für Altersvorsorge (neu): Ein besonderes Augenmerk außerhalb des Katalogs gilt der Deckung betrieblicher Altersvorsorgeverpflichtungen dienendes Vermögen. Dieses wird nunmehr nach § 13b Absatz 3 Satz 1 ErbStG ebenfalls vom Verwaltungsvermögen ausgenommen. Voraussetzung ist, dass die betreffenden Vermögensgegenstände ausschließlich und dauerhaft der Erfüllung der genannten Verpflichtungen dienen und sie dem Zugriff aller Gläubiger entzogen sind. Ausweislich der Gesetzesbegründung soll hierdurch insbesondere das durch CTA-Strukturen wirtschaftlich separierte Vermögen ausgenommen werden.

Praxishinweis

Auf den ersten Blick lässt sich festhalten, dass es der Gesetzgeber weiterhin „gut mit Immobilienbesitz gemeint hat“, indem er den Katalog der Rückausnahmen nicht nur beibehalten, sondern sogar erweitert hat. Allerdings hat das Thema Verwaltungsvermögen aufgrund des Systemwandels an Bedeutung gewonnen. Konnte man bislang schädliche Immobilien im Konzern „verstecken“ und steuerfrei übertragen, resultieren nunmehr unmittelbare Steuerlasten. Wer auch künftig eine Verschonung erreichen will, muss jetzt bei vielen Objekten umdenken: Insbesondere sollte geprüft werden, ob es Sinn macht, zusätzlich zu Umstrukturierungsmaßnahmen weitere Leistungsbestandteile neben der Nutzungsüberlassung anzubieten und damit eine originäre gewerbliche Tätigkeit zu begründen.