Vermögensverwaltende Personengesellschaften

Urteil zur erweiterten Grundbesitzkürzung bei Beteiligung

Dr. Thomas Wagner Dr. Thomas Wagner

Mit der erweiterten Grundbesitzkürzung nach § 9 Nummer 1 Satz 2 GewStG können nur aufgrund ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegende Vehikel (etwa GmbH oder gewerblich geprägte KG) faktisch von dieser Steuer befreit werden. Voraussetzung ist dabei die ausschließliche Verwaltung und Nutzung von eigenem Grundbesitz. Der IV. BFH-Senat hat in einem kürzlich ergangenen Urteil (21.7.2016, IV R 26/14) darüber entschieden, ob die erweiterte Grundbesitzkürzung auch dann bei einem der zuvor genannten Vehikel greift, wenn es an einer ausschließlich grundbesitzenden und vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligt ist. Das fragliche Vehikel („Kläger“) hatte im Urteilsfall neben der Beteiligung an der grundbesitzenden Personengesellschaft nur Zinseinkünfte, die jedoch unstreitig unschädlich sind. Anders als der I. Senat in einem Urteil aus dem Jahr 2010 (3.2.2010, I R 26/07) geht der IV. Senat davon aus, dass die Anwendung der erweiterten Kürzung in der fraglichen Konstellation möglich ist. Aufgrund der unterschiedlichen Auffassung zwischen den BFH-Senaten ist der Fall nun dem Großen Senat zur Entscheidung vorlegt worden.

Ungeachtet der Vorlage an den Großen Senat stellt der IV. BFH-Senat in seinem Urteil diverse praxisrelevante Aspekte klar (zumeist zu Gunsten der Steuerpflichtigen): 

  • Keine Begünstigung bei Beteiligung an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft: Zunächst wird im Einklang mit der ständigen Rechtsprechung zu Recht darauf hingewiesen, dass die Beteiligung an einer grundstücksverwaltenden, aber gewerblich geprägten Personengesellschaft schädlich für die erweiterte Grundbesitzkürzung beim Gesellschafter ist. Diese Personengesellschaften vermitteln schädliche gewerbliche Einkünfte.

  • Zivilrechtliche versus ertragsteuerliche Sichtweise:

    • I. Senat (2010) – zivilrechtliche Sichtweise: Der I. Senat hatte sich bei der Begründung seines Urteils aus 2010 ganz maßgeblich auf eine zivilrechtliche Betrachtungsweise gestützt. Folge dieser Betrachtung war, dass er die ertragsteuerliche Transparenz der Personengesellschaft im Hinblick auf die Qualifikation und Zurechung der Einkünfte der Personengesellschaft ignorierte und stattdessen zu dem Ergebnis kam, dass der Kläger mit dem Halten seiner Personengesellschaftsbeteiligung keine der im Katalog des § 9 Nummer 1 Satz 2 GewStG genannten begünstigen Tätigkeiten ausübe. Zudem rechnete er den Grundbesitz in der vermögensverwaltenden Personengesellschaft nicht dem Kläger als eigenen Grundbesitz zu (stattdessen aus Sicht des Klägers fremder Grundbesitz, da Gesamthandseigentum der Personengesellschaft).

    • IV. Senat (2016) – Ertragsteuerliche Grundsätze: Der zivilrechtlichen Sichtweise des I. Senates hat der IV. Senat widersprochen. Zum einen geht er unter Verweis auf ertragsteuerliche Grundsätze davon aus, dass die von der Personengesellschaft vermittelten Einkünfte beim Kläger begünstigte Katalogeinkünfte aus der Immobilienverwaltung sind. Zum anderen rechnet er den Grundbesitz der Tochterpersonengesellschaft dem Kläger wie eigenen Grundbesitz zu.

    • „Eigener Grundbesitz“: Bei der Herleitung der Zurechnung des Grundbesitzes geht der IV. Senat wie folgt vor: Da die erweiterte Kürzung nur „an Stelle“ der einfachen Kürzung nach § 9 Numer 1 Satz 1 GewStG greifen soll, muss einerseits – wie im Kontext der einfachen Kürzung – der Grundbesitz zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehören (das heißt insoweit ertragsteuerliche Zuordungsgrundsätze entsprechend § 20 GewStDV). Andererseits muss das Erfordernis von „eigenem“ Grundbesitz erfüllt sein, was nach BFH-Auffassung jedoch ebenfalls der zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehörende Grundbesitz ist. Diese Auslegung ist überwiegend positiv, weil es demnach „nur“ auf die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen (unabhängig vom zivilrechtlichen Eigentum) ankommt.

    • Exkurs / Kommentar – Problemfelder unterjährige Hinzuerwerbe von Grundbesitz und ausländischer Grundbesitz: Diese zuvor dargestellte Sichtweise („an Stelle“) führt indes zu Problemen bei der Anwendbarkeit der erweiterten Kürzung in Erwerbsfällen, die nicht Gegenstand des vorliegenden Urteils waren und daher wohl auch nicht im Fokus des BFH standen:

      • Erwerb des ersten Grundstücks: Wenn sich die Sichtweise des IV. Senates durchsetzt, wird die erweiterte Grundbesitzkürzung jedenfalls beim unterjährigen Erwerb der ersten Immobilie niemals gewährt werden, weil es für die einfache Kürzung darauf ankommt, ob der Grundbesitz bereits zum 1. Januar zum Betriebsvermögen gehört (strenges Stichtagsprinzip). Die erweiterte Kürzung kann insoweit für das Erwerbsjahr nicht an die Stelle der einfachen Kürzung treten, wenn der Grundbesitz erst nach dem 1. Januar erworben wird. Die Finanzverwaltung vertritt hier bisher zutreffenderweise eine liberalere Auffassung (vgl. R 9.2 (1) S. 4 GewStR).

      • Hinzuerwerbe: Unklar ist bei Zugrundlegung der BFH-Grundsätze, ob auch unterjährige Hinzuerwerbe – mithin die Erwerbe zusätzlicher Objekte – schädlich sind, weil auch diese Objekte mangels Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen am 1. Januar nicht unter die einfache Grundbesitzkürzung fallen. Dies ist nach eigener Auffassung nicht der Fall, weil die erweiterte Grundbesitzkürzung ungeachtet der Nichterfasssung der Hinzuerwerbe durch einfache Kürzung dennoch insgesamt „an die Stelle“ der einfachen Grundbesitzkürzung treten kann.

      • Ausländischer Grundbesitz: Problematisch kann die Sichtweise des BFH zur Anwendbarkeit der erweiterten Kürzung „an Stelle“ der einfachen Kürzung auch bei ausländischem Grundbesitz sein, weil auch hier die einfache Grundbesitzkürzung nicht greift. Ungeachtet dessen ist davon auszugehen, dass ausländischer Grundbesitz unter die einfache Kürzung fällt (siehe dazu auch das Urteil des FG Hamburg unten).

  • Verwaltung des anteiligen eigenen Grundbesitzes: Im Urteilssachverhalt lag die Geschäftsführung der grundbesitzenden Personengesellschaft nicht beim Kläger, sondern bei den Mitgesellschaftern. Daher lag keine Verwaltung von fremdem Grundbesitz durch den Kläger vor. In einem obiter dictum führt der BFH zudem auch aus, dass (i) die gemeinschaftliche Verwaltung durch alle Miteigentümer unschädlich und (ii) die (Mit-)Geschäftsführung eines Gesellschafters für die anderen Gesellschafter schädlich im Hinblick auf die erweiterte Grundbesitzkürzung bei diesem (alleinigen) geschäftsführenden Gesellschafter ist. Im letzteren Fall wird auch fremder Grundbesitz mitverwaltet. Bspw. der geschäftsführende Komplementär einer grundbesitzenden KG wird daher nicht in den Genuss der erweiterten Kürzung kommen, es sei denn, die Geschäfte werden gemeinschaftlich mit allen Kommanditisten geführt.

  • Unentgeltlichkeit: Eine Ausnahme von der kürzungsschädlichen Mitverwaltung von fremdem Grundbesitz durch geschäftsführende Gesellschafter der grundbesitzenden Personengesellschaft soll allerdings nach Auffassung des IV. Senates vorliegen, wenn die Tätigkeit unentgeltlich erfolgt. Zur Begründung führt der BFH aus, dass die Vorschrift des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG nur auf schädliche Erträge abstelle. Ob der Hinweis auf die Unentgeltlichkeit auch an anderer Stelle die Anwendung der erweiterten Kürzung ermöglicht (bspw. bei der Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen ohne gesondertes Entgelt), ist jedoch fraglich.

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