Grenzüberschreitende Immobilienvermietung

Gewerbesteuer auf die Einkünfte eines geschlossenen Fonds

Dr. Thomas Wagner Dr. Thomas Wagner

Das Finanzgericht Hamburg hatte im letzten Jahr (Urteil vom 16.2.2016, 2 K 54/13) über einen Fall zu urteilen, in dem eine inländische KG (geschlossener Fonds) Einkünfte aus der Vermietung einer in den Niederlanden belegenen Immobilie erzielte. Die KG war dabei gewerblich geprägt.

Unabhängig vom Ergebnis (Gewerbesteuerpflicht bestimmter Sondervergütungen im Inland!) ist die Urteilsbegründung lesenswert: Die Begründung greift zahlreiche bei der Strukturierung von grenzüberschreitenden Immobilieninvestments immer wieder diskutierte Aspekte auf, die großteils auch für den spiegelbildlichen Fall der Vermietung einer deutschen Immobilie durch einen ausländischen Fonds bzw. Investor von Interesse sind.

Die Urteilsaspekte waren dabei Folgende:

  • Inländische Betriebsstätte:

    • Feste Geschäftseinrichtung: Die Fonds-KG selbst hatte keine Räumlichkeiten und kein Personal. Die Geschäftsführung der KG oblag dem Komplementär, dessen Geschäftsführer wiederum in den Räumlichkeiten des Gesellschafters des Gründungskommanditisten (Obergesellschaft) agierte. Auch wenn im Hinblick auf die Räumlichkeiten mangels vertraglichem Nutzungsrecht keine unentziehbare Rechtsposition vorlag, soll nach FG-Auffassung die tatsächliche Verfügungsgewalt für die Begründung einer Betriebsstätte genügen.

    • Geschäftsleitungs-Betriebsstätte: Selbst für den Fall einer fehlenden festen Geschäftseinrichtung geht das FG Hamburg davon aus, dass die „Tagesgeschäfte“ durch den Geschäftsführer der Komplementär-GmbH in den Geschäftsräumen der Obergesellschaft ausgeübt wurden (Geschäftsleitungs-Betriebsstätte).

  • Keine Betriebsstätte in den Niederlanden:

    • Keine Betriebsstätte im vermieteten Objekt: Unter Verweis auf die ständige BFH-Rechtsprechung wird zunächst darauf hingewiesen, dass auch eine gewerbliche Vermietung keine Betriebsstätte im vermieteten Objekt begründet, solange der Vermieter in diesem Objekt keine nachhaltige Tätigkeit durch eigenes oder beauftragtes Personal entfaltet.

    • Keine feste Geschäftseinrichtung und keine Geschäftsleitungs-Betriebsstätte beim niederländischen Immobilienverwalter (Subunternehmer): Auch der von der Fonds-KG beautragte niederländische Immobilienverwalter vermittelt der KG keine Betriebsstätte. Zum einen konnte die KG die Räumlichkeiten des Verwalters nicht nutzen. Zum anderen war der Immobilienverwalter weisungsgebunden und konnte nur in engen Grenzen selbst Aufträge bspw. Reparaturen vergeben (bis zu EUR 1.000 für einzelne Maßnahmen und bis zu EUR 7.000 kumuliert pro Jahr).

  • Betriebsstättengewinn: Da daher im Ergebnis nur in Deutschland eine Betriebsstätte bestand, war nach FG-Auffassung der gesamte Gewinn aus der Vermietung dieser Betriebsstätte zuzuordnen.

  • Keine Anwendbarkeit der erweiterten Grundbesitzkürzung – jedenfalls für bestimmte Sondervergütungen:

    • Erweiterte Grundbesitzkürzung auch für Grundbesitz im Ausland: Das FG Hamburg hält die erweiterte Grundbesitzkürzung nach § 9 Nummer 1 Satz 2 GewStG im Grundsatz für anwendbar, obwohl das vermietete Grundstück nicht in Deutschland belegen ist.

    • Betriebsvorrichtungen / Wirtschaftliches Eigentum beim Mieter?: DieAusführungen des FG Hamburg sind an dieser Stelle kurz, aber von großer praktischer Relevanz, weil es ähnliche Klauseln fast in allen Gewerbemietverträgen gibt: Das FG Hamburg geht davon aus, dass selbst im Falle von rechtlichem Eigentum des Vermieters (das heißt wenn die Betriebsvorrichtungen als Teile des Gebäubes und nicht als Scheinbestandteile oder Zubehör im Sinne von §§ 95 oder 97 BGB anzusehen sind) jedenfalls das wirtschaftliche Eigentum an den Betriebsvorrichtungen beim Mieter liegt. Der Vermieter vermietet dann keine (schädlichen) Betriebsvorrichtungen mit. Das FG Hamburg führt dabei unter Hinweis auf die BFH-Rechtsprechung aus, dass der Mieter der wirtschaftliche Eigentümer von Mietereinbauten ist, wenn (i) ihre Nutzungsdauer kürzer als die Mietzeit ist, (ii) der Mieter die Sache nach Ablauf der Mietzeit entfernen muss oder darf oder (iii) wenn er bei Beendigung des Nutzungsverhältnisses einen Anspruch auf Entschädigung in Höhe des Restwertes der Einbauten besitzt. Vorliegend hatte der Mieter eine Rückbauberechtigung bzw. -verpflichtung.

    • Schädliche Sondervergütungen: Die Fonds-KG zahlte diverse Sondervergütungen wie die Haftungsvergütung an den Komplementär, Vergütungen zur Betreuung der Treugeber an die Treuhandkommanditistin sowie Vergütungen für die Vermittlung von Platzierungsgarantien, die Finanzierungsvermittlung und den Vertrieb des einzuwerbenden Kommanditkapitals. Obwohl die gesetzliche Spezialregelung zur Versagung der erweiterten Kürzung (§ 9 Nummer 1 Satz 5 Nummer 1a GewStG) erst später eingeführt wurde, geht das FG Hamburg nach Sinn und Zweck der Vorschrift davon aus, dass die genannten Sondervergütungen keine für Zwecke der erweiterten Grundbesitzkürzung begünstigungsfähigen Einkünfte sind. Es handelt sich letztlich nicht um Einkünfte aus der Verwaltung und Nutzung von eigenem Grundbesitz.

  • Sondervergütungen – Keine unter dem DBA Niederlande freizustellenden Einkünfte: Die zuvor aufgezählten Sondervergütungen sind nach Auffassung des Gerichts auch nicht unter dem DBA freizustellen – und zwar weder nach Art. 5 (Unternehmensgewinne) noch nach Art. 4 (Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen). Da das DBA die „Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen“ nicht definiert, soll der Begriff nach innerstaatlichem Recht auszulegen sein. Hier kommt das FG sodann zu dem Ergebnis, dass gerade keine Einkünfte aus der unmittelbaren Verwaltung und Nutzung respektive aus der Vermietung des unbeweglichen Vermögens vorliegen.

  • Gewinnermittlung / Zuordnung der Fondsetablierungskosten: Im Hinblick auf diese Kosten ist das Gericht indes der Auffassung, dass ein Zusammenhang mit den Einkünften aus unbeweglichem Vermögen vorliegt. Die Kosten sind daher diesen nach dem DBA Niederlande freizustellenden Einkünfte zuzuordnen und können sich nach FG-Auffassung auch nicht anteilig (wegen einer Zuordnung zu rein inländischen Zinseinkünften) steuermindernd im Inland auswirken.

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