Für viele Unternehmen geht das Geschäftsjahr auf die Zielgerade. Das ist häufig auch die Zeit, sich über Gewinnausschüttungen in Unternehmensgruppen Gedanken zu machen – sei es mit dem Ziel der Gewinnsteuerung, der Adjustierung der Eigenkapitalausstattung von Gruppengesellschaften oder der Schaffung hinreichender Gewinne auf Ebene der Muttergesellschaft für Ausschüttungen an die Gesellschafter im Folgejahr.
Dabei ist auch die Steuerbelastung auf konzerninterne Gewinnausschüttungen zu berücksichtigen. Zwischen Kapitalgesellschaften beträgt die Effektivbelastung aufgrund der 95-prozentigen Freistellung gemäß § 8b Absatz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) für die Körperschaftsteuer und des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs in der Regel nur etwa 1,5% (ohne Berücksichtigung von temporären Kapitalertragsteuerbelastungen aufgrund der Anrechnungsmöglichkeit im Inlandsfall). Hier ist jedoch zu beachten, dass diese weitgehenden Steuerfreistellungen Mindestbeteiligungsquoten zum Beginn des Kalenderjahres der Ausschüttung voraussetzen (Stichtagsprinzip!) und damit nicht für sogenannte Streubesitzdividenden gelten. So ist das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg nur anwendbar, wenn die Beteiligung bereits zu Beginn des betreffenden Erhebungszeitraums (Kalenderjahr) mindestens 15% des Grund- beziehungsweise Stammkapitals beträgt. Für die Körperschaftsteuerfreistellung setzt § 8b Absatz 4 KStG mit einer 10-prozentigen Mindestbeteiligung zu Jahresbeginn ein geringfügig niedrigeres Quorum, aber dafür eine unmittelbare Beteiligung voraus. Letzteres hat etwa in Organschaftsfällen zur Konsequenz, dass keine Steuerfreistellung eintritt, wenn nur durch Zusammenrechnung der Beteiligungen von Organträger und Organgesellschaft das 10%-Quorum erreicht wird. Über steuerliche Mitunternehmerschaften gehaltene Beteiligungen werden indes für § 8b KStG wie unmittelbare Beteiligungen anteilig zugerechnet. Werden vorgenannte Beteiligungserfordernisse nicht erfüllt, handelt es sich um sogenannten Streubesitz und Gewinnausschüttungen bleiben voll steuerpflichtig, werden also auch auf Ebene der die Ausschüttung empfangenden Kapitalgesellschaft mit Gewerbesteuer und Körperschaftsteuer belastet.
Eine Ausnahme vom strengen Stichtagsprinzip sieht § 8b KStG für erst im Laufe des Jahres hinzuerworbene mindestens 10-prozentige Beteiligungen vor. Diese gelten (nur) für Zwecke der Körperschaftsteuerbefreiung als bereits zu Beginn des Geschäftsjahres angeschafft und unterfallen somit nicht der Streubesitzregelung. Streitig ist, wieweit diese begünstigende Rückbeziehungsfiktion reicht.
Nach Auffassung der Finanzverwaltung handelt es sich um eine Härtefallregelung, die nur beim Ersterwerb oder Hinzuerwerb eines „Anteilspakets“ von mindestens 10% (Mindestbeteiligung) durch einen einzelnen Erwerbsvorgang gilt. Die Regelung sei indes nicht einschlägig, wenn eine Mindestbeteiligung durch verschiedene Erwerbsvorgänge in „Tranchen“ erworben wird oder eine bestehende Beteiligung von weniger als 10% (Streubesitz) durch einen Hinzuerwerb auf das erforderliche Quorum aufgestockt wird. Zudem gelte die Fiktion und damit die Steuerbefreiung nur für den Teil der Gewinnausschüttung, der auf eine neuerworbene Mindestbeteiligung entfällt, während der auf ggf. bereits zuvor bestehenden Streubesitz entfallende Teil steuerpflichtig bleibe. Dieses insgesamt restriktive Verständnis der Rückbeziehungsfiktion hat die OFD Frankfurt zuletzt in einer aktualisierten Verfügung vom 16. August 2021 (S 2750a A-027-St 52) dezidiert anhand von Fallbeispielen dargelegt, die sich - etwas verkürzt - wie folgt zusammenfassen lassen:
Vorstehendes, streng am Wortlaut orientiertes Regelungsverständnis steht im Widerspruch zu einem Urteil des Finanzgerichts (FG) Hessen vom 15. März 2021 (Aktenzeichen 6 K 1163/17), das den Anwendungsbereich der begünstigenden Rückbeziehungsfiktion wesentlich weiter ziehen will. Danach soll die Steuerpflicht infolge der Streubesitzregelung nicht eintreten, wenn zu irgendeinem Zeitpunkt im Laufe des Kalenderjahres eine Beteiligungshöhe von mindestens 10% erreicht wurde. Im Urteilsfall wurde die Mindestbeteiligung durch drei zeitgleiche, unterjährige Erwerbe von drei unterschiedlichen Veräußerern erreicht. Nach Ansicht des Gerichts ist § 8b Absatz 4 KStG unter Berücksichtigung des Charakters der Norm als systemwidrige Ausnahmevorschrift dahin (einschränkend) auszulegen, dass die 10-prozentige Beteiligungsschwelle auch durch mehrere unterjährige Erwerbsvorgänge erreicht werden kann. Der vom Gesetzgeber verwendete Begriff „einer Beteiligung“ diene der Bestimmung der ideellen Summe der gesellschaftsrechtlichen Berechtigungen des Anteilseigners am Kapital beziehungsweise Gewinn einer Gesellschaft. Deshalb fielen unter den „Erwerb“ dieser (einen) Beteiligung alle Erwerbe, die im Laufe des Kalenderjahres zur Entstehung einer bestimmten prozentualen Beteiligungshöhe beigetragen haben.
Gegen diese Entscheidung hat die Finanzverwaltung Revision beim Bundesfinanzhof (BFH) eingelegt (Aktenzeichen I R 16 /21). Die OFD Frankfurt weist in ihrer oben genannten Verfügung zwar auf das Urteil hin, hält jedoch an ihrer restriktiven Auslegung fest. Mit Verweis auf das Revisionsverfahren angestrengte Rechtsbehelfsverfahren sollen jedoch zumindest ruhend gestellt werden. Im Ergebnis ist die Rechtslage weiterhin unklar. Auch im Schrifttum werden unterschiedliche Auffassungen vertreten.
Wenn Streubesitzbeteiligungen von Kapitalgesellschaften erst im Laufe des Jahres auf die 10-prozentige Mindestbeteiligungshöhe aufgestockt wurden oder eine Mindestbeteiligung durch mehrere unterjährige Erwerbsvorgänge erworben wurde, sollten Gewinnausschüttungen frühestens zu Beginn des Folgejahres beschlossen und durchgeführt werden. Andernfalls droht eine Streubesitzstrafe in Form einer Definitivbelastung an Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag auf die Ausschüttung von 15,825% statt 0,791%. Zudem ist im Hinblick auf das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg eine Mindestbeteiligung zu Beginn des Kalenderjahres der Ausschüttung von 15% anzustreben.
Wenn indes Gewinnausschüttungen auf erst im Laufe desselben Jahres in mehreren Teilschritten erworbene oder durch Aufstockung von Streubesitz geschaffene Mindestbeteiligungen anfallen, sollte mit Verweis auf die Rechtsprechung des FG Hessen die 95%ige Körperschaftsteuerfreistellung gemäß § 8b KStG beantragt werden beziehungsweise anderslautende Veranlagungen mit Verweis auf die Revision beim BFH angefochten und damit offengehalten werden. Im Falle eines unterjährigen Erwerbs einer 10%igen Beteiligung in mehreren Tranchen könnte zudem ggf. mit Verweis auf das (ohne Zweifel kritisch diskutierte) Institut des „Gesamtplanes“ ein begünstigter einheitlicher Erwerbsvorgang argumentiert werden. Im Übrigen bleibt die Revisionsentscheidung des BFH abzuwarten.
Die Experten von Warth & Klein Grant Thornton beraten Sie gerne zu steuerlichen Fragen und Gestaltungsoptionen bezüglich Gewinnausschüttungen zwischen Gruppengesellschaften beziehungsweise an Inhaber / Gesellschafter im In- und Ausland.
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