Der Erhalt von Verlustvorträgen bei notleidenden Kapitalgesellschaften spielt seit Jahren in der Praxis eine wichtige Rolle. Sanierungsbemühungen erfordern oftmals den Einstieg weiterer bzw. neuer Gesellschafter. Gerade dies kann aber als schädlicher Beteiligungserwerb im Sinne des § 8c des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zu werten sein, so dass Verlustvorträge steuerlich wegfallen und damit die Sanierung erschwert wird.
Mit § 8d KStG hat der Gesetzgeber ab dem 1. Januar 2016 eine Möglichkeit geschaffen, einen Verlustuntergang aufgrund eines schädlichen Beteiligungserwerbs im Sinne des § 8c KStG zu verhindern. Die Vorschrift ermöglicht auf Antrag die weitere Nutzung der Verluste, sofern der Geschäftsbetrieb der Verlustkörperschaft erhalten bleibt. Allerding enthält die Vorschrift verschiedene materielle Voraussetzungen, die bereits frühzeitig (also noch vor dem Einstieg eines neuen Investors oder vor einem Anteilserwerb) zu beachten sind. In der Praxis hat die Anwendung des § 8d KStG zahlreiche Fragen zur konkreten Ausgestaltung und Umsetzung der Vorschrift aufgeworfen. All dies ist vor dem Hintergrund der aktuellen Entwicklungen durch die Corona-Pandemie zu sehen. Geschäftsmodelle müssen angepasst werden und negative Entwicklungen bei bislang schon unter Druck stehenden Branchen haben sich beschleunigt.
Umso wichtiger ist nun die Veröffentlichung des lang erwarteten Anwendungsschreiben der Finanzverwaltung zu § 8d KStG. Dieses umfassende BMF-Schreiben vom 18. März 2021 klärt in vielen Punkten die Ansicht der Finanzverwaltung und schafft damit Sicherheit bei der Anwendung der Norm. Insbesondere die Ausführungen zu den beiden in der Praxis relevanten Bereichen der „Kontinuität des Geschäftsbetriebs“ und des „Antragserfordernisses“ sind von großer Bedeutung und werden daher im Folgenden aufgegriffen.
Die Kontinuität des Geschäftsbetriebs
Eine der materiellen Voraussetzungen für den Antrag auf einen fortführungsgebundenen Verlustvortrag ist, dass die Verlustkörperschaft drei volle Zeitjahre vor dem schädlichen Beteiligungserwerb, mindestens aber seit ihrer Gründung „ausschließlich denselben Geschäftsbetrieb“ unterhält. Gemäß dem Gesetzeswortlaut in § 8d Absatz 1 Satz 3 ff. KStG umfasst der Geschäftsbetrieb „die von einer einheitlichen Gewinnerzielungsabsicht getragenen, nachhaltigen, sich gegenseitig ergänzenden und fördernden Betätigungen der Körperschaft und bestimmt sich nach qualitativen Merkmalen in einer Gesamtbetrachtung“.
Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist die Aufzählung der im Gesetz genannten qualitativen Merkmale - diese sind: angebotene Dienstleistungen oder Produkte, der Kunden- und Lieferantenkreis, die bedienten Märkte und die Qualifikation der Mitarbeiter - nicht abschließend. Zudem müssen nicht zwangsläufig alle der genannten Merkmale vorliegen oder gleich stark ausgeprägt sein. Je nach Einzelfall können gemäß dem Erlass die qualitativen Merkmale unterschiedlich zu gewichten sein. Maßgebend sei immer das Gesamtbild der Verhältnisse. Somit soll der wesentliche Kern der Betätigung ausschlaggebend sein. Dies lässt darauf schließen, dass die Finanzverwaltung keine zu engen Maßstäbe an den Begriff des Geschäftsbetriebs legen will. In dem Erlass greift die Finanzverwaltung hinsichtlich des Begriffs des „Geschäftsbetriebs“ auch auf die einschlägige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum gewerbesteuerlichen Begriff des Gewerbebetriebs und zur Unternehmensidentität sowie zur Segmentierung bei der Ermittlung der Gewinnerzielungsabsicht zurück.
Bei der Auslegung, ob im konkreten Sachverhalt ein und derselbe Geschäftsbetrieb vorliegt, kann es somit zweckdienlich sein, auch die bereits einschlägige BFH-Rechtsprechung zu den oben genannten Gebieten heranzuziehen.
Anders sieht es die Finanzverwaltung gemäß dem BMF-Schreiben, wenn eine „Wertschöpfungskorrektur“ vorliegt. In einem solchen Fall wird das Geschäftsmodell gänzlich angepasst und nahezu sämtliche im Gesetz genannten qualitativen Merkmale ändern sich. In dieser Konstellation liegt nicht mehr derselbe Geschäftsbetrieb vor. Dies gilt laut Erlass auch dann, wenn sich das neu angebotene Produkt (oder die Dienstleistung) als Nebenprodukt des ursprünglichen Hauptproduktes (oder der Dienstleistung) darstellt. Ein bloßer wirtschaftlicher, organisatorischer oder finanzieller Zusammenhang reicht demnach nicht aus.
Eine weitere Hürde für den Antrag, wonach die nach § 8c KStG untergehenden Verluste in einen fortführungsgebunden Verlustvortrag umqualifiziert werden können, ist die Frage, ob mehrere Geschäftsbetriebe vorliegen dürfen oder nicht. Diesbezüglich hält die Finanzverwaltung am Gesetzeswortlaut fest. Nach ihrer Ansicht kann eine Körperschaft grundsätzlich über mehrere Geschäftsbetriebe verfügen. Dies wäre der Fall, wenn die Körperschaft mehreren selbständigen Betätigungen nachginge, die nach den Kriterien des § 8d Absatz 1 Satz 4 KStG abzugrenzen seien. Dann soll § 8d KStG nicht anwendbar sein. Gemäß Erlass ist es jedoch möglich, mehrere selbstständige Betätigungen einer Körperschaft zu einem Geschäftsbetrieb zusammenzufassen, wenn zwischen den Betätigungen ein gegenseitiger Förder- und Sachzusammenhang gegeben ist. Es müssen sich also wesentliche Synergieeffekte aus dem gegenseitigen Betreiben ergeben, also eine wirtschaftliche Verbindung gegeben sein. Als negative Abgrenzung nennt das BMF-Schreiben, dass nur die einheitliche Buchführung oder eine gemeinsame Verwaltung allein nicht ausreicht.
Sollten mehrere selbstständige Betätigungen einer notleidenden Körperschaft vorliegen, sollte schon frühzeitig der gegenseitige Förderzusammenhang der verschiedenen Geschäftsbetriebe analysiert und genau dokumentiert werden. Wirtschaftlich nicht ins Gewicht fallende Betätigungen sollen für die Voraussetzung eines einheitlichen Geschäftsbetriebs nicht schädlich sein. Im Rahmen einer Bagatellgrenze stellt hier der Erlass darauf ab, dass die Nettoumsatzerlöse aus dieser Betätigung 3% des Gesamtnettoerlöse bzw. die Grenze von 24.500 Euro nicht übersteigen dürfen. Diese Regelung orientiert sich an den Grundsätzen der „Abfärbetheorie“.
Das Antragerfordernis – Form und Frist
Eine weitere Herausforderung in der Praxis ist das Antragserfordernis, also die Frage des Zeitpunkts und der Form des Antrags und ob gegebenenfalls auch die Rücknahme eines gestellten Antrags später noch möglich ist. Nach dem Wortlaut der Vorschrift setzt § 8d KStG einen Antrag des Steuerpflichtigen in der Steuererklärung voraus. Die Finanzverwaltung stellt in dem Erlass auch noch einmal explizit dar, dass der Antrag nach § 8d KStG tatsächlich nur in der Körperschaftsteuerklärung gestellt werden kann. Ein gesonderter Antrag, zum Bespiel in der Form eines Antragsschreibens oder im Rahmen einer Betriebsprüfung, sind nicht wirksam. Sollte zu einem späteren Zeitpunkt der Antrag nach § 8d KStG noch nachgeholt werden, so muss eine berichtigte Körperschaftsteuererklärung bei der Finanzverwaltung elektronisch eingereicht werden. Weiterhin wird in dem Erlass ausgeführt, dass der Antrag nach § 8d KStG in der Steuererklärung für den Veranlagungszeitraums zu stellen ist, in den der schädliche Beteiligungserwerb nach § 8c KStG fällt.
Nach Auffassung der Finanzverwaltung kann der Antrag grundsätzlich bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung oder bis zur Unanfechtbarkeit der Feststellung über den Verlustvortrag nachgeholt werden. Die Finanzverwaltung hat somit auf die in der Literatur geäußerte Kritik und finanzgerichtliche Rechtsprechung hinsichtlich der Frage der Nachholung von Anträge nach § 8d KStG reagiert. Sollte es im Rahmen einer Betriebsprüfung zu der Feststellung kommen, dass ein schädlicher Beteiligungserwerb im Sinne des § 8c KStG vorliegt und somit die Verlustvorträge untergehen würden, ist laut Auffassung der Finanzverwaltung nun auch ein nachträglicher Antrag nach § 8d KStG bis zur Unanfechtbarkeit noch möglich. Im Nachgang zu einer Betriebsprüfung könnte der erstmalige Antrag daher durch Einreichung einer berichtigten Steuererklärung im Rahmen des Einspruchsverfahrens gegen den Änderungsbescheid ausgeübt werden.
Eine für die Praxis sehr wichtige Konkretisierung hat die Finanzverwaltung auch hinsichtlich der Rücknahme eines Antrags nach § 8d KStG vorgenommen. Bis zum Eintritt der formellen oder materiellen Bestandskraft der Steuerfestsetzung oder der Feststellung des Verlustvortrags kann der Antrag zurückgenommen werden. Dies hat wiederum durch die elektronische Einreichung einer berichtigten Körperschaftsteuererklärung zu erfolgen. Hinsicht der weiteren materiellen Voraussetzung, dass kein schädliches Ereignis im Sinne des § 8d Absatz 2 KStG stattgefunden bzw. in der Folge stattfinden darf, ergeben sich aus dem BMF-Schreiben auch weitere Konkretisierungen anhand von verschiedenen Beispielen. Diese können im konkreten Einzelfall für die Auslegung der Vorschrift des § 8d KStG hilfreich sein.
Für die Anwendung des § 8d KStG auf gewerbesteuerliche Fehlbeträge nach § 10a GewStG sei noch auf den koordinierten Ländererlass vom 19. März 2021 verwiesen. Darin wird bestätigt, dass die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 18. März 2021 bei der Gewerbesteuer entsprechend anzuwenden sind.
Im Ergebnis lässt sich festhalten, dass ein Antrag nach § 8d KStG auf einen „fortführungsgebunden Verlustvortrag“ sicherlich als Rettungsmöglichkeit für Verlustvorträge bei einem Einstieg eines Investors oder bei einem Anteilseignerwechsel einer notleidenden Kapitalgesellschaft im Blick behalten werden muss. Es sollten frühzeitig die Voraussetzungen im Detail analysiert werden, ob ein Antrag möglich ist. Das am 18. März 2021 ergangene BMF-Schreiben mit den darin enthaltenen Beispielen ist als Auslegungs- und Interpretationshilfe der Vorschrift für die Praxis sehr hilfreich.
Die Experten von Warth & Klein Grant Thornton beraten Sie gerne zu Fragen und Gestaltungsmöglichkeiten hinsichtlich des Erhalts und der Nutzung von Verlustvorträgen.
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