Gesellschafter-Fremdfinanzierung

Finanzverwaltung folgt neuer Rechtsprechung des BFH

Prof. Dr. Joachim Schiffers Prof. Dr. Joachim Schiffers

Bekanntlich hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit den grundlegenden Urteilen vom 11. Juli 2017 (Aktenzeichen IX R 36/15), 6. Dezember 2017 (Aktenzeichen IX R 7/17) und vom 20. Juli 2018 (Aktenzeichen IX R 5/15) seine Rechtsprechung zur Frage der nachträglichen Anschaffungskosten bei GmbH-Beteiligungen geändert. Im Kern führt der Ausfall von Gesellschafterdarlehen und die Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft des Gesellschafters bei diesem nach der Rechtslage seit dem Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Vermeidung von Missbräuchen (MoMiG) nicht mehr zu nachträglichen Anschaffungskosten und wirken sich damit steuerlich nicht mehr im Falle der Liquidation der Gesellschaft bzw. der Veräußerung der Beteiligung aus.

Zu dieser neuen Rechtsprechung hat sich nun mit Schreiben vom 5. April 2019 die Finanzverwaltung geäußert. Sie folgt nun der Rechtsprechungsänderung. Das bedeutet:

  • Für die Bestimmung der Anschaffungskosten ist ausschließlich § 255 Handelsgesetzbuch (HGB) maßgeblich. Es sind dies nur noch solche Aufwendungen, die nach handels- und bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen zu einer offenen und verdeckten Einlage in das Kapital der Gesellschaft führen. Dazu zählen Nachschüsse (§§ 26 ff. GmbH-Gesetz) und sonstige Zuzahlungen (§ 272 Absatz 2 Nummer 4 HGB) wie Einzahlungen in die Kapitalrücklage, Barzuschüsse oder der Verzicht auf eine werthaltige Forderung. Aufwendungen aus Fremdkapitalhilfen wie der Ausfall eines Darlehens oder der Ausfall einer Bürgschaftsregressforderung führen nicht mehr zu Anschaffungskosten.
  • Anders kann dies zu beurteilen sein, wenn die vom Gesellschafter gewährte Fremdkapitalhilfe auf Grund der vertraglichen Abreden mit der Zuführung einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen wirtschaftlich vergleichbar ist – so in bestimmten Fällen eines Rangrücktritts.
  • Im Rahmen einer vertrauensschützenden Übergangsregelung kann die bisherige Verwaltungsauffassung in offenen Fällen weiterhin angewendet werden, wenn die bisher als eigenkapitalersetzend angesehenen Finanzierungshilfen bis einschließlich 27. September 2017 gewährt wurden oder die Finanzierungshilfen bis einschließlich 27. September 2017 eigenkapitalersetzend geworden sind. Ein Darlehen ist nach den Vorschriften des MoMiG zu behandeln, wenn das Insolvenzverfahren bei einer GmbH nach dem 31. Oktober .2008 eröffnet wurde oder wenn Rechtshandlungen, die nach § 6 Anfechtungsgesetz der Anfechtung unterworfen sind, nach dem 31. Oktober 2008 vorgenommen wurden.

Praxishinweis

Offen lässt die Finanzverwaltung damit vor allem die Frage, ob nach neuer Sichtweise der Ausfall eines Gesellschafterdarlehens als Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend gemacht werden kann.

Daneben ist darauf hinzuweisen, dass der BFH  mit Urteil vom 20. Juli 2018 (Aktenzeichen IX R 5/15) entschieden hat, dass es keinen Gestaltungsmissbrauch darstellt, wenn der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft eine Einlage in die Kapitalrücklage tätigt und aus den eingelegten Mitteln ein Bankkredit getilgt wird, für den der Gesellschafter wegen geleisteter Sicherheiten eine Inanspruchnahme befürchten musste. Nach den Ausführungen der Oberfinanzdirektion Frankfurt vom 23. November 2018 prüft die Finanzverwaltung die Tragweite und Anwendung dieser Rechtsprechung auch für den Fall, dass mit der Einlage ein vom Ausfall bedrohtes Gesellschafterdarlehen getilgt wird.

Urteil des FG Rheinland-Pfalz eröffnet Gestaltungsmöglichkeiten

Aktuell ist in diesem Zusammenhang auf das Urteil des Finanzgerichts (FG) Rheinland-Pfalz vom 19. November 2018 (Aktenzeichen 3 K 1846/15) hinzuweisen. Das Gericht entschied, dass wenn ein Gesellschafterdarlehen ausfällt oder der Gesellschafter hierauf verzichtet und die Voraussetzungen für nachträgliche Anschaffungskosten nicht vorliegen, grundsätzlich ein Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen vorliegt. Das Finanzgericht folgt damit dem in der Literatur vertretenen Verständnis, dass ein Darlehensausfall oder der Verzicht auf ein nicht mehr werthaltiges Darlehen wie eine Veräußerung und damit Verlustrealisierung zu werten ist.

Praxishinweis

Dies eröffnet in der Praxis Gestaltungsmöglichkeiten. Im vom FG entschiedenen Streitfall nutzte allerdings die Beurteilung nichts, weil die Verlustrealisierung nach Meinung des Gerichts nicht im Streitjahr eingetreten ist. Dies ist ein in der Praxis typisches Problem für die Geltendmachung von solchen Verlusten. In der Praxis ist ratsam, die etwaigen Verluste bereits zum frühest denkbaren Zeitpunkt geltend zu machen und wenn das Finanzamt den Zeitpunkt der Verlustentstehung noch nicht gekommen sieht, die Geltendmachung alljährlich zu wiederholen.

Weiterhin ist darauf hinzuweisen, dass der Gesetzgeber plant, die Anerkennung von Veräußerungsverlusten für derartige Fälle mit Wirkung ab 1. Januar 2020 durch eine Gesetzesänderung auszuschließen. Aus diesem Grund muss im Einzelfall geprüft werden, ob noch bis zum Ende des Jahres 2019 Handlungsbedarf besteht, um etwaige Verluste noch unter der jetzigen Rechtslage zu realisieren.